La dotación de provisión por depreciación de existencias es deducible en IS cuando el valor de mercado en cierre de ejercicio (determinado según PGC 13ª.4: precio de reposición para materias primas, valor neto de realización para mercaderías y productos terminados) sea inferior al precio de adquisición o coste de producción, siempre que la depreciación sea reversible; la documentación debe acreditar el valor de mercado en cierre mediante comparables, cotizaciones de mercado o peritajes que justifiquen la minusvalía. En caso de venta posterior a pérdidas, la diferencia entre precio de venta y valor neto en libros genera pérdida patrimonial deducible, sin que la provisión previa impida nuevas correcciones valorativas si proceden, siendo relevante diferenciar si la enajenación representa depreciación sobrevenida o reversión de la provisión dotada.
Hechos
La consultante realiza la actividad de elaboración artesanal de cigarros puros. Esta mercancía se remite al depósito fiscal desde el que un tercero procede a su distribución en toda España. La empresa distribuidora emite de forma mensual la liquidación de venta de la mercancía que ha salido de sus instalaciones hasta los estancos.
La consultante entrega al distribuidor los cigarros en sus correspondientes cajas que deben cumplir con la legislación sanitaria correspondiente.
La entrada en vigor de la nueva legislación del Tabaco, obligó a indicar las advertencias sanitarias en el envase (cajas - cajetillas) por lo que a partir de su entrada en vigor no se permitió el envío de mercancía si el envasado no cumplía la legislación vigente. La empresa así lo previó y encargó un nuevo envasado que cumpliese la legislación, pero esto ha provocado que queden un número importante de cajetillas - cajas inutilizables- porque no cumplen la legislación.
Cuestión planteada
Impuesto sobre Sociedades
1.¿Se puede dotar una provisión fiscalmente deducible por depreciación de ese stock al ser ahora inservible para la empresa?¿Qué documentos hay que preservar u obtener para justificar la dotación si esta fuese procedente?
2.¿Qué situación respecto al Impuesto sobre Sociedades se produciría si la empresa vende a pérdidas las cajas a un tercero por un precio testimonial?
Impuesto sobre el Valor Añadido
3. ¿Qué ocurre con el IVA soportado en su día por la adquisición de las cajas ahora inservibles?
4. .¿Qué situación respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido se produciría si la empresa vende a pérdidas las cajas a un tercero por un precio testimonial?
Contestación
1. El apartado 3 del artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido del Impuesto sobre Sociedades, dispone: “ En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Dado que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no regula el cálculo de las provisiones por depreciación de existencias, es de aplicación lo establecido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, según el cual dichas provisiones “son la expresión contable de pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre de ejercicio”. La provisión se deberá calcular según lo establecido en la norma de valoración 13ª.4 de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, que establece lo siguiente:
“4. Correcciones de valor.
Cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procederá a efectuar correcciones valorativas, dotando a tal efecto la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias. A estos efectos se entenderá por valor de mercado:
a) Para las materias primas, su precio de reposición o el valor neto de realización si fuese menor.
b) Para mercaderías y los productos terminados, su valor de realización, deducidos los gastos de comercialización que correspondan.
c) Para los productos en curso, el valor de realización de los productos terminados correspondientes, deducidos la totalidad de costes de fabricación pendientes de incurrir y los gastos de comercialización.”
En definitiva, sin perjuicio de las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, puede afirmarse que la provisión por depreciación de existencias se dotará y, en consecuencia, será deducible en el Impuesto sobre Sociedades, cuando en la fecha de cierre del ejercicio se constate que su valor de mercado -determinado para cada tipo de ellas según indica la norma de valoración 13ª.4 del Plan General de Contabilidad- es inferior a su precio de adquisición o coste de producción, y sin perjuicio de que si tal bajada de precio se ha producido se valore si es reversible, en cuyo caso podrá provisionarse, o irreversible, lo que se tendrá en cuenta al valorar las existencias.
En este sentido, en caso de que la bajada de valor o pérdida fuera irreversible, habrá que contabilizar y deducirse fiscalmente una pérdida, que incidirá en la valoración de las existencias.
La consultante no aclara en su escrito si lo que pretende considerar inutilizable son solamente las cajas o envases inservibles porque no cumplen la normativa, o el producto envasado. En consecuencia, en ambos casos, es posible dotar una provisión contable fiscalmente deducible, si bien su importe, según se trate de materia prima (los envases o cajetillas) o de producto terminado (cigarros envasados) deberá calcularse de la forma establecida en la norma de valoración 13ª.4, a) o b) del Plan General de Contabilidad.
Por otra parte, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone:
“1.En los procedimientos tributarios serán de aplicaciónlas normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2.La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
3.Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria”.
En consecuencia, la deducibilidad del mencionado gasto requiere la justificación de la depreciación de las existencias por cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
2. En relación con la situación que se produciría, respecto al Impuesto sobre Sociedades, si la empresa vende a pérdidas las cajas; debe, de nuevo, tenerse en cuenta lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 de TRLIS, en el que se establece que la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Conforme lo establecido en el Plan General de Contabilidad, las diferentes partidas positivas que integran el resultado contable están contenidas, esencialmente, en las cuentas del Grupo 7 que lleva por título “Ventas e Ingresos”. El Grupo se desagrega, entre otros, en el Subgrupo 70 “Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc.
Por otra parte, la Norma de valoración 17ª de la Quinta Parte del Plan General de Contabilidad, establece que las ventas deben contabilizarse sin incluir los impuestos que gravan estas operaciones.
En consecuencia, la venta a pérdidas de las cajas de cigarros o de los envases, en su caso, a que se refiere la consulta, deben computarse fiscalmente como ingresos, a efectos del cálculo de la base imponible porque son partidas que integran el resultado contable, de conformidad con lo establecido en las normas contables citadas.
3. Ni en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), ni en la restante normativa aplicable en relación con dicho Impuesto, se establece la posibilidad de deducir las pérdidas por la inutilización o pérdida de valor de mercancías, aún en un supuesto como el presente que obedezca a cambios en la legislación que impidan el libre comercio de las mismas en el estado que se adquirieron.
Sin embargo, en el supuesto objeto de consulta habrá de considerarse lo dispuesto en el artículo 99, apartado Dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
“Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.”
Por lo tanto, si los bienes objeto de consulta hubieran sido adquiridos o importados por el consultante en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, el consultante no tiene que rectificar las deducciones de las cuotas soportadas por la adquisición o importación de estos bienes que en su momento hizo.
La consultante podrá ejercer el derecho a la deducción de las mismas en los plazos establecidos en el Título VIII de la Ley 37/1992.
4. En el supuesto que la consultante venda el tabaco a un menor precio de mercado por los problemas de envasado expuestos en el escrito de consulta, la consultante hará figurar en las declaraciones que presente las cuotas del Impuesto que efectivamente haya soportado o satisfecho conforme al precio de adquisición y las cuotas que haya debido, efectivamente, repercutir con arreglo al precio que realiza la entrega.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
TRLIS RD Leg. 4/2004: Artículo 10.