La delegación española de una fundación extranjera inscrita en el Registro de Fundaciones, calificada como entidad sin fines lucrativos conforme al artículo 2.d de la Ley 49/2002, queda sometida al IRNR por sus rentas españolas derivadas del establecimiento permanente. La exención del artículo 7 de la Ley 49/2002 resulta de aplicación tanto si la explotación del complejo habitacional se realiza directamente como mediante terceros y tanto en destino social fundacional como en actividad hotelera abierta, siempre que las rentas se dediquen a fines fundacionales; sin embargo, si se cede en arrendamiento (cesión de titularidad sin explotación), tales rentas de carácter pasivo se sometería a tributación como IRNR sin beneficio de exención.
Hechos
La entidad consultante es una sucursal en España de una fundación sueca, que se encuentra debidamente inscrita en el Registro de Fundaciones español.
Dicha Fundación es una entidad sin fines lucrativos que persigue fines de interés social y de utilidad pública, en particular, desarrolla actividades de carácter social para los empleados de la industria forestal.
Desde 1968, la Fundación es propietaria de un complejo inmobiliario rehabitacional en España cuyo destino ha sido el cumplimiento de los fines sociales de la Fundación. En particular, a través de dicho complejo la Fundación presta servicios de asistencia social relacionados con la mejora de la calidad de vida de los beneficiarios (empleados de la industria forestal) en el marco de su objeto fundacional. No obstante, con los años, se ha ampliado su actividad a otros grupos de pacientes. Recientemente, la Fundación ha subcontratado parte de la gestión del complejo a un operador no vinculado, abriéndose el complejo inmobiliario también al público en general. En todo caso, todos los ingresos derivados de dicha actividad se destinan al mantenimiento del complejo habitacional o al cumplimiento de los fines fundacionales.
Adicionalmente, la delegación española de la Fundación consultante también organiza seminarios y conferencias relacionados con su actividad.
La Fundación cumple todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 3 de la Ley 49/2002.
Cuestión planteada
Si las rentas obtenidas por la sucursal en España, derivadas de la explotación del complejo habitacional sito en dicho territorio, están exentas de tributación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 49/2002.
En particular se plantea, si la exención resultaría de aplicación tanto si la explotación del complejo habitacional se llevase a cabo por la propia consultante o a través de terceros, vía subcontratación y ello, tanto si el mencionado complejo inmobiliario se destinase a satisfacer las necesidades de determinados colectivos, en cumplimiento de los fines sociales fundacionales, como si se destinase a desarrollar a la actividad hotelera abierta al público, destinando, en uno y otro supuesto, las rentas obtenidas al mantenimiento del complejo en España o al cumplimiento de los fines fundacionales.
Asimismo se plantea, en caso de que la delegación española de la fundación consultante abandonase la explotación del complejo inmobiliario y lo cediese en arrendamiento, si las rentas derivadas de dicho arrendamiento estarían sometidas a tributación en España.
Contestación
De acuerdo con la definición contenida en el artículo 5 del Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 16 de junio de 1976 (BOE de 22 de enero de 1977), tiene la consideración de establecimiento permanente, un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa toda o parte de su actividad, en especial, las sucursales. Por su parte, el artículo 7.1 del mencionado Convenio señala que:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición de este Estado, a no ser que la empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente.”
En virtud de lo anterior, las rentas obtenidas por la delegación española en España podrán someterse a tributación en territorio español.
Por tanto, siendo la consultante una entidad no residente que opera en España a través de un establecimiento permanente, quedará sometida a tributación con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En particular, tratándose de la delegación de una fundación extranjera, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), en virtud del cual:
"Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:
a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.
d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.
e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores."
Por su parte, la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, (B.O.E. de 27 de diciembre), establece la regulación de aquellas fundaciones extranjeras que pretendan ejercer sus actividades en España de manera estable. El artículo 7 dicho texto legal dispone que:
"1.Las fundaciones extranjeras que pretendan ejercer sus actividades de forma estable en España, deberán mantener una delegación en territorio español que constituirá su domicilio a los efectos de esta Ley, e inscribirse en el Registro de Fundaciones competente en función del ámbito territorial en que desarrollen principalmente sus actividades.
2. La fundación extranjera que pretenda su inscripción deberá acreditar ante el Registro de Fundaciones correspondiente que ha sido válidamente constituida con arreglo a su ley personal.
La inscripción podrá denegarse cuando no se acredite la circunstancia señalada en el párrafo anterior, así como cuando los fines no sean de interés general con arreglo al ordenamiento español.
3. Las fundaciones extranjeras que incumplan los requisitos establecidos en este artículo no podrán utilizar la denominación de «Fundación».
4. Las delegaciones en España de fundaciones extranjeras quedarán sometidas al Protectorado que corresponda en función del ámbito territorial en que desarrollen principalmente sus actividades, siéndoles de aplicación el régimen jurídico previsto para las fundaciones españolas."
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante es una fundación extranjera que cuenta con una delegación en España, de acuerdo con lo establecido en la Ley 50/2002, por lo que tendrá la consideración de entidad sin fines lucrativos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, siempre que, siguiendo los hechos recogidos en el escrito de consulta, la Fundación cumpla todos y cada uno de los requisitos establecidos en el artículo 3 del citado texto legal; requisitos cuyo cumplimiento no son objeto de valoración en la presente consulta. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Con arreglo a lo anterior, a las rentas obtenidas por la delegación española, en el ejercicio de sus actividades en España, les resultará de aplicación el régimen fiscal especial recogido en la Ley 49/2002.
Así, el artículo 6 de la citada Ley señala que:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1. Las derivadas de los siguientes ingresos:
a. (…)
b. (…)
c. (…).
2. Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
3.(…).
4. Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5. Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo.”
Adicionalmente, el artículo 3.3º de la Ley 49/2002, define el concepto de explotación económica, señalando que "A efectos de esta Ley, se considera que las entidades sin fines lucrativos desarrollan una explotación económica cuando realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. El arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye, a estos efectos, explotación económica."
Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002 dispone que:
“Artículo 7. Explotaciones económicas exentas.
Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
1. Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:
a. Protección de la infancia y de la juventud.
b. Asistencia a la tercera edad.
c. Asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social o víctimas de malos tratos.
d. Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo.
e. Asistencia a minorías étnicas.
f. Asistencia a refugiados y asilados.
g. Asistencia a emigrantes, inmigrantes y transeúntes.
h. Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
i. Acción social comunitaria y familiar.
j. Asistencia a ex reclusos.
k. Reinserción social y prevención de la delincuencia.
l. Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
m. Cooperación para el desarrollo.
n. Inclusión social de las personas a que se refieren los párrafos anteriores.
(…)
8. Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.
(…)
11.Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.
No se considerará que las explotaciones económicas tengan un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 % de los ingresos totales de la entidad.
12. Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.”
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta prestar servicios de asistencia social relacionados con la mejora de la calidad de vida de sus beneficiarios (empleados de la industria forestal) a través de la explotación de un complejo habitacional en España.
Debido a la escasa información proporcionada en el escrito de consulta, este Centro Directivo no puede determinar si los servicios prestados por la consultante podrían encuadrarse entre los servicios de asistencia social, enumerados en el artículo 7.1 de la Ley 49/2002, previamente transcrito. Dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, en la medida en que la actividad desarrollada por la consultante tuviera cabida entre los presupuestos de hecho recogidos en el artículo 7.1 de la Ley 49/2002, las rentas obtenidas por la delegación española de la fundación consultante, derivadas del ejercicio de su actividad en España, tanto si es desarrollada directamente por la consultante como subcontratada a terceros, estarían exentas de tributación en territorio español, siempre y cuando la explotación del mencionado complejo inmobiliario se desarrollase en cumplimiento de los fines fundacionales específicos propios de la fundación consultante.
Por el contrario, las rentas obtenidas por la delegación española de la fundación consultante, derivadas de la prestación de servicios asistenciales a personas distintas de las enumeradas en el artículo 7.1 de la Ley 49/2002, quedarán sujetas y no exentas de tributación en España. No obstante, en la medida en que la prestación de tales servicios se desarrolle en cumplimiento de los fines fundacionales específicos de la consultante, las rentas derivadas de la explotación del complejo inmobiliario podrán quedar exentas de tributación en España siempre y cuando se trate de prestaciones de escasa relevancia o puedan tener la consideración de explotaciones económicas de carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas, con arreglo a lo dispuesto en los apartados 11 y 12 del artículo 7 de la Ley 49/2002 transcritos supra.
En relación con las rentas derivadas del ejercicio de la actividad hotelera, abierta al público, en ningún caso, les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 de la Ley 49/2002 en la medida en que dicha actividad no se desarrolla en cumplimiento de los fines fundacionales específicos de la consultante, por lo que tales rentas quedarán sometidas a tributación en España con arreglo a lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR), aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo(B.O.E. de 12 de marzo).
Adicionalmente, la delegación fundacional en España se dedica a la organización de cursos y seminarios. Las rentas derivadas de dichas actividades quedarán exentas de tributación en España, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 7. 8 de la Ley 49/2002, previamente transcrito, siempre y cuando dichas actividades se desarrollen en cumplimiento de los fines fundacionales.
Finalmente, se plantea cuál sería la tributación en España de las rentas derivadas del arrendamiento del complejo hotelero, en caso de que la delegación española de la fundación consultante abandonase la explotación del mismo. De la escasa información suministrada en el escrito de consulta parece inferirse que, pese al abandono de la explotación del complejo hotelero por parte de la delegación española, la fundación consultante continuaría contando con un establecimiento permanente en España. Una vez sentado lo anterior, cabe señalar que la renta derivada del arrendamiento del complejo inmobiliario, propiedad de la consultante, podrá gravarse en España, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 6 del Convenio celebrado entre España y Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital.
No obstante, en virtud de lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 49/2002, previamente transcrito, dado que la delegación fundacional registrada en España tiene la consideración de entidad sin fines lucrativos, a efectos de lo dispuesto en la Ley 49/2002, le resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Título II de dicho texto legal, por lo que las rentas derivadas del arrendamiento del patrimonio inmobiliario están exentas de tributación en España, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 6.2 de dicha Ley y teniendo en cuenta que, a estos efectos de dicha Ley, el arrendamiento del patrimonio inmobiliario de la entidad no constituye explotación económica (artículo 3.3º de la Ley 49/2002), todo ello condicionado al cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 3 de la Ley 49/2002, en general, y del requisito previsto en el artículo 3.2º de la Ley en particular.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art. 2, 3, 6 y 7