La cooperativa adquirente no debe rectificar sus registros ni revertir las deducciones practicadas por las compensaciones a tanto alzado indebidamente percibidas por el vendedor sujeto a régimen general de IVA. La obligación de reintegro recae exclusivamente en el vendedor conforme al artículo 133 de la Ley 37/1992. La rectificación de la cuota repercutida por parte del vendedor se rige por los artículos 88 y 89 de la Ley 37/1992, sin que el adquirente deba efectuar acción alguna ni aceptar repercusión adicional.
Hechos
La consultante es una cooperativa agrícola que ha satisfecho, en el ejercicio 2017, compensaciones al tanto alzado por la venta de aceituna a una sociedad civil formada por tres personas físicas como consecuencia de la aplicación del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.
Como consecuencia de una actuación inspectora, se determina que dichas ventas debieron tributar por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dado que la sociedad civil está extinta en el momento de efectuarse dicha actuación inspectora, los partícipes de aquella emiten facturas rectificativas, en el porcentaje correspondiente a su cuota de participación, a efectos de repercutir el Impuesto al tipo reducido del 4 por ciento.
En el momento en que se reciben dichas facturas rectificativas, los partícipes de la sociedad civil extinta, que a su vez son socios de la cooperativa consultante, se encuentran acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.
Cuestión planteada
Procedimiento para efectuar la rectificación descrita y obligación de la consultante de aceptar la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 133 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), las compensaciones correspondientes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca indebidamente percibidas deberán ser reintegradas a la Hacienda Pública por quien las hubiese recibido, sin perjuicio de las demás obligaciones y responsabilidades que le sean exigibles.
De acuerdo con la información recogida en el escrito de consulta, la sociedad civil extinta percibió indebidamente de su cliente, la cooperativa consultante, compensaciones a tanto alzado correspondientes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (puesto que, según se indica, a la sociedad civil vendedora, en el ejercicio 2017, le resultaba aplicable el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido y no el régimen especial).
En estos casos y de acuerdo con el criterio manifestado por este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 4 de abril de 2007, consulta V0698-07, será el empresario vendedor quien deberá reintegrar a la Hacienda Pública el importe de las referidas compensaciones, sin que los adquirentes deban efectuar por tal motivo, ni la rectificación de los recibos expedidos por ellos mediante los cuales pagaron al vendedor el importe de las citadas compensaciones, ni la rectificación de las deducciones que, en su caso, hubiesen practicado en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido del importe de tales compensaciones.
2.- Salvo lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 37/1992 en relación con la devolución de compensaciones indebidamente percibidas, la normativa del Impuesto no contiene otras reglas específicas a aplicar en los supuestos en que un empresario no hubiese efectuado la repercusión del Impuesto con ocasión de una entrega de bienes, habiendo percibido, no obstante, del destinatario de la operación la compensación a tanto alzado propia del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca pese a no resultar aplicable a la referida entrega el citado régimen especial.
Serán por tanto de aplicación a tales supuestos las reglas previstas en los artículos 88 y 89 de la Ley 37/1992 en relación con, respectivamente, la repercusión inicial de las cuotas del Impuesto que gravan una operación sujeta al mismo, y con la rectificación posterior de cuotas que ya hubiesen sido repercutidas con anterioridad.
3.- En este sentido el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…).”.
En el supuesto objeto de consulta, no se especifica la fecha concreta en que tuvieron lugar las ventas de aceituna a las que debe serle de aplicación el régimen general del Impuesto, si bien se indica, que son entregas efectuadas en el año 2017.
Por otra parte, en relación con la repercusión del impuesto, el artículo 88 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…).”.
Asimismo, el artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.
En este sentido, el vendedor de aceituna, esto es, la sociedad civil extinta, manifestó, en su momento, encontrarse acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el período en los que se realizaron las operaciones de manera que se emitieron por el comprador, la cooperativa consultante, los correspondientes recibos, que fueron firmados por el vendedor, percibiendo éste del comprador la compensación a tanto alzado a la que hace referencia el artículo 130, apartado dos, de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:
“Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.
El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente.”.
Este Centro directivo ha considerado, entre otras en la contestación a la consulta, de 4 de abril de 2007, con número de referencia V0698-07, anteriormente citada, que resultarán aplicables a dichos supuestos de modificación de las compensaciones a tanto alzado los criterios contenidos en el citado artículo 89 para los casos de rectificación de cuotas repercutidas, en el caso de que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que los destinatarios de las entregas de los bienes hubiesen reintegrado al empresario que las efectuó la compensación a tanto alzado propia del citado régimen especial, mediante la expedición en tiempo y forma del correspondiente recibo, a que se refieren el artículo 134, apartado tres, de la Ley 37/1992 y, además, le hubiesen dado también copia de dicho recibo.
b) Que el empresario que efectuó las entregas de los bienes hubiese firmado los mencionados recibos y tenga en su poder las copias de los mismos que le hayan sido entregadas por los adquirentes, y hubiese aplicado también las demás normas reguladoras del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
En consecuencia, y descendiendo al supuesto de consulta, al amparo de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992 y siempre que se cumplan los requisitos previstos en el mismo así como la concurrencia de las circunstancias a) y b) anteriores, el vendedor deberá rectificar la compensación a tanto alzado contenida en el recibo emitido por el adquirente a efectos de repercutir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que debieron gravar las entregas de aceituna realizadas en el ejercicio 2017 mediante la expedición de una factura que tendrá la consideración de “factura rectificativa”. Este es el criterio que se desprende de la contestación a la contestación no vinculante de 16 de junio de 2017, consulta 0021-17 y que a, su vez, se remite a la consulta V0698-07, que se viene mencionando en la presente contestación.
La forma de efectuar la rectificación de la repercusión indebida será mediante la emisión de una factura rectificativa en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre). En dichas facturas rectificativas, además de los datos y requisitos exigidos por el citado artículo, deberán hacerse constar los datos identificativos de los recibos mediante los cuales le fueron reintegradas indebidamente las compensaciones del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca y una mención a dicha circunstancia.
4.- Tal como se desprende del artículo 89 de la Ley, la rectificación podrá efectuarse siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha de devengo del Impuesto correspondiente a dichas entregas.
En relación con el plazo de cuatro años anteriormente mencionado, y de acuerdo con el criterio mantenido por este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas, por todas, la contestación vinculante de 12 de marzo de 2012, consulta V0541-12, en el cómputo del citado plazo no se tendrá en cuenta el periodo de tiempo transcurrido desde el inicio de las actuaciones de comprobación hasta la firmeza del acto administrativo que regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo mediante acto administrativo firme.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que, en la medida en que la rectificación de las cuotas impositivas deriva de una actuación de la Administración Tributaria, será necesario que ésta no haya acreditado, en el curso de sus actuaciones, que el consultante participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude, tal y como exige el artículo 89.Tres, número 2º, de la Ley del Impuesto.
5.- En cuanto a la posibilidad de deducirse las nuevas cuotas soportadas por parte de la cooperativa consultante, este Centro directivo le informa que las mismas seguirán el régimen general de deducibilidad previsto en el Título VIII de la Ley 37/1992 para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo, siempre que cumplan los requisitos establecidos.
6.- En cuanto al sujeto legitimado para efectuar la rectificación a la que se refiere los apartados anteriores, y toda vez que el sujeto pasivo de la operación, en el ejercicio 2017, fue una sociedad civil, que en el momento en que debe tener lugar la rectificación se encuentra extinta, hay que traer a colación el artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), que en sus apartados 1, 2:
“1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.
2. Entre otros, son obligados tributarios:
(…)
j) Los sucesores.
(…).”.
El artículo 40 de la Ley General Tributaria, en su apartado cuarto, dispone que:
“4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.”.
Por su parte, el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, establece que:
“4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.”.
Finalmente, el propio artículo 84.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido considera como sujetos pasivos a las entidades anteriores, entre las que, se encontraría la sociedad civil extinta que debió repercutir el Impuesto en la venta de aceituna.
Por tanto, en el caso que la sociedad civil haya sido extinguida con obligaciones tributarias pendientes de cumplir, como pudiera ser la derivada de la rectificación de las cuotas a las que se refiere la consulta, las mismas se transmitirán a sus partícipes, de acuerdo a la correspondiente cuota de participación que detentasen en la sociedad civil desaparecida.
En consecuencia, es indiferente que dichos obligados tributarios, los partícipes, se encuentren acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca en el periodo en que deba efectuarse la rectificación dado que la misma se lleva a cabo en calidad de sucesores de la sociedad civil extinta, la cual, la Inspección, ha determinado que debió aplicar el régimen general y no el especial en el periodo objeto de comprobación.
Por tanto, la actuación de los partícipes debe encaminarse a rectificar el régimen de tributación a efectos del Impuesto aplicado por la sociedad civil extinta en el periodo en que tuvo lugar el devengo del Impuesto, esto es, aplicación del régimen general por no ser procedente la aplicación del régimen especial y ello con total independencia del régimen que dichos participes apliquen individualmente, en la actualidad, por sus explotaciones agrícolas, dado que dicha actividad individual se entiende al margen de la llevada a cabo por la sociedad civil de la que fueron partícipes.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. Arts- 75, 88, 89 y 133