La DGT descarta la aplicación del método de estimación objetiva del artículo 107 TRLRHL para calcular la base imponible del nudo propietario cuando el usufructuario acredita pérdida de valor conforme al artículo 104.5 TRLRHL. El régimen de no sujeción por inexistencia de incremento de valor (art. 104.5) opera como supuesto de exclusión del hecho imponible que prevalece sobre los métodos tasados de estimación, requiriendo prueba documental de los valores de adquisición y transmisión sin posibilidad de recurrir a presunciones objetivas. La conclusión depende de que la documentación aportada acredite efectivamente la ausencia de incremento de valor según los criterios establecidos en el art. 104.5.
Hechos
Tres personas adquieren un inmueble, uno de ellos el usufruto y los otros dos la nuda propiedad a partes iguales.
Van a proceder todos a la venta de sus respectivos derechos a un tercero. La valoración del usufructo en el momento de la venta es inferior a su valor en el momento de adquisición.
Cuestión planteada
Se plantea si, acreditando la usufructuaria la perdida de valor de acuerdo con lo establecido en el artículo 104.5 del TRLRHL, la base imponible correspondiente a los nudos propietarios se puede calcular aplicando el método de estimación objetiva de los apartados 1 a 4 del artículo 107 del TRLRHL.
Contestación
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104 del TRLRHL regula en su apartado 1 la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
El apartado 5 del artículo 104 del TRLRHL, introducido por el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (BOE de 9 de noviembre), y que entró en vigor el 10 de noviembre de 2021, regula un nuevo supuesto de no sujeción al impuesto, estableciendo:
“5. No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.
Para ello, el interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor deberá declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, entendiéndose por interesados, a estos efectos, las personas o entidades a que se refiere el artículo 106.
Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.
Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.
Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo o en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.”.
El artículo 106 del TRLRHL regula los sujetos pasivos del impuesto, y dispone en su apartado 1:
“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:
a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”.
El artículo 107 del TRLRHL, regula la determinación de la base imponible del impuesto, y en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 26/2021, dispone:
“1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de veinte años, y se determinará, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 5 de este artículo, multiplicando el valor del terreno en el momento del devengo calculado conforme a lo establecido en sus apartados 2 y 3, por el coeficiente que corresponda al periodo de generación conforme a lo previsto en su apartado 4.
2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:
a) En las transmisiones de terrenos, el valor de estos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
(…).
4. El periodo de generación del incremento de valor será el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.
En los supuestos de no sujeción, salvo que por ley se indique otra cosa, para el cálculo del periodo de generación del incremento de valor puesto de manifiesto en una posterior transmisión del terreno, se tomará como fecha de adquisición, a los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, aquella en la que se produjo el anterior devengo del impuesto.
En el cómputo del número de años transcurridos se tomarán años completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de año. En el caso de que el periodo de generación sea inferior a un año, se prorrateará el coeficiente anual teniendo en cuenta el número de meses completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de mes.
El coeficiente a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo, calculado conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores, será el que corresponda de los aprobados por el ayuntamiento según el periodo de generación del incremento de valor, sin que pueda exceder de los límites siguientes:
(…)..
5. Cuando, a instancia del sujeto pasivo, conforme al procedimiento establecido en el artículo 104.5, se constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor.”.
En relación con el devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL señala que:
“1. El impuesto se devenga:
a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.”.
Trasladando todo lo anterior al caso objeto de consulta, con la transmisión del inmueble por compraventa se produce el hecho imponible del IIVTNU.
Respecto al derecho de usufructo, se realiza el hecho imponible por la transmisión del derecho real de goce limitativo de dominio a título oneroso, siendo sujeto pasivo el usufructuario. La base imponible se determinará aplicando al valor catastral del terreno en la fecha de devengo (fecha de la transmisión por compraventa) la proporción que corresponda al valor del derecho real de usufructo aplicando las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta para ello, en su caso, la edad del usufructuario en la fecha del devengo.
Y, por otro lado, se produce el hecho imponible del IIVTNU por la transmisión de la propiedad (nuda propiedad) del terreno a título oneroso, siendo contribuyentes del impuesto las personas que transmiten la propiedad del terreno. La base imponible se determinará por diferencia entre el valor catastral del terreno en la fecha de devengo menos el valor que corresponda al derecho de usufructo.
Una vez señalado lo anterior, cualquiera de los tres sujetos pasivos, o todos en su caso, puede instar la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 104.5 del TRLRHL o el método de determinación de la base imponible del artículo 107.5 del TRLRHL.
Esta solicitud corresponde a cada sujeto pasivo de forma individual, y con independencia de lo que hagan los otros sujetos pasivos. Es decir, si alguno de ellos solicita la no sujeción del artículo 104.5 o la determinación de la base imponible del artículo 107.5, y el resto de sujetos pasivos no lo hace, el Ayuntamiento tendrá que constatar respecto del primer sujeto pasivo si se cumplen los requisitos del artículo 104.5 o del artículo 107.5 y, respecto del resto, se le practicará la liquidación determinando la base imponible por aplicación de los apartados 1 a 4 del artículo 107 del TRLRHL.
En el escrito de consulta no se indica cuál fue el valor de adquisición del inmueble en febrero de 1991 ni qué parte de ese valor correspondía pagar a cada uno de los adquirentes (los dos nudos propietarios y el usufructuario), y tampoco se indica cuál ha sido el valor de transmisión del inmueble en la venta realizada en 2025, ni qué parte del mismo corresponde percibir a cada uno de los transmitentes.
A efectos de la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 104.5 del TRLRHL o del método de determinación de la base imponible de 107.5 del TRLRHL, hay que estar al mayor entre el valor que conste en los títulos que documenten las operaciones de adquisición y transmisión, o el valor comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.
Por tanto, en este caso, para el usufructuario, y sin perjuicio de la posible comprobación por la Administración tributaria, se tomará como valor de adquisición del terreno la parte del valor de adquisición que conste en la escritura pública de compraventa de febrero de 1991 y que corresponda al usufructuario, aplicando asimismo, en caso de que el inmueble esté formado por terreno y construcción la proporción entre el valor catastral del terreno y el valor catastral del total inmueble en la fecha de devengo, que es la fecha de la transmisión en 2025. Y como valor de transmisión del terreno se tomará la parte que corresponda al usufructuario del valor de transmisión que conste en la escritura pública de compraventa de 2025, aplicando en su caso, también la proporción entre valor catastral del terreno y valor catastral total.
La regla de determinación del valor del terreno que corresponde al derecho de usufructo contenida en el artículo 107.2.b) del TRLRHL es la regla para la determinación de la base imponible por el método regulado en los apartados 1 a 4 del citado artículo 107, pero no es aplicable a los efectos de acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno o el método de determinación de la base imponible del artículo 107.5 del TRLRHL, que como se ha indicado anteriormente, se acredita mediante los valores de adquisición y transmisión que consten en los títulos que documenten las respectivas operaciones, sin perjuicio de la comprobación por la Administración tributaria.
Para el caso de que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, se estuviese ante una inexistencia de incremento de valor del terreno para el usufructuario, sí que podría resultar de aplicación la no sujeción del artículo 104.5 del TRLRHL.
En el caso de los nudos propietarios, si se está ante un incremento de valor que origine el hecho imponible del IIVTNU, se determinará la base imponible de acuerdo con lo regulado en el artículo 107 del TRLRHL, apartados 1 a 4, salvo que el sujeto pasivo solicitase la determinación de la base imponible de acuerdo con el artículo 107.5 del TRLRHL, en cuyo caso, los valores de adquisición y transmisión se determinarían según lo establecido en el artículo 104.5.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLRHL RD Leg. 2/2004. Artículos 104, 106, 107 Y 109.