La transmisión del poder de disposición es el elemento clave para calificar el hecho imponible: si la empresa belga mantiene control sobre las mercancías durante el almacenamiento en España, la entrega se produce en el momento del consumo por parte de la depositaria; en caso contrario, el transporte inicial de bienes desde Bélgica para afectación a actividades empresariales en España constituye operación asimilada a adquisición intracomunitaria sujeta a IVA, siendo sujeto pasivo la empresa belga conforme al artículo 85 LIVA, con obligación de autoliquidación según el régimen del artículo 26.C.
Hechos
La consultante española recibe mercancías en depósito de una empresa belga que guarda en un almacén y a medida que consume las mismas informa a la empresa belga que le factura por los consumos.
Cuestión planteada
Hecho imponible, sujeto pasivo y obligaciones de la adquisición intracomunitaria.
Contestación
1. - El artículo 8, Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(…)".
La cuestión consiste, en principio, en determinar si con ocasión de la remisión que la compañía belga hace de los bienes desde Bélgica a España para su almacenamiento, la sociedad comunitaria ha transmitido el poder de disposición de las mercancías. Este hecho se deducirá de las condiciones de entrega y almacenamiento de las mercancías que figuren en los documentos suscritos por las sociedades depositantes y depositaria, así como de la disposición real que la compañía belga pueda tener respecto de las mismas con posterioridad a la remisión de las mercancías.
De los términos de la consulta parece deducirse que la entrega de la empresa belga se produce con ocasión del consumo que la empresa española depositaria hace de las mercancías. Si así fuera y sin perjuicio de lo que se ha establecido en el párrafo anterior, cabe considerar que en estas circunstancias, en las que el poder de disposición no se ha transmitido, se produce la entrega de las mercancías en el momento del consumo de las mismas.
2 - El artículo 16, número 2º, de la Ley 37/1992, dispone que se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
“2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley”.
El transporte de unos bienes desde Bélgica al territorio de aplicación del Impuesto español, hecho por la empresa belga para afectarlos a sus actividades empresariales en este territorio, la posterior entrega que hace a su cliente depositario, es una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes, sujeta al Impuesto, de la que será sujeto pasivo la empresa belga, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 37/1992.
3. - El artículo 26, apartado Cuatro, de la misma Ley, declara exentas del Impuesto:
“Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas”.
Por su parte, el artículo 119 de la Ley del Impuesto, establece:
"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
(…)
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
(…)".
Como parece deducirse del escrito de consulta, la empresa belga sólo realiza en el territorio de aplicación del Impuesto entregas al consultante establecido en este territorio, de las que sería sujeto pasivo el consultante destinatario de las entregas conforme a lo establecido en el artículo 84, Uno, 2º de la Ley 37/1992.
Si así fuera, la empresa belga cumpliría los requisitos establecidos en el artículo 119 de la Ley del Impuesto, y tendría derecho a la devolución por el régimen establecido en este artículo y, consiguientemente, la adquisición intracomunitaria, de la que es sujeto pasivo la empresa belga, resultaría exenta conforme a lo establecido en el artículo 26, Cuatro antecitado.
4. - El artículo 164 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
(…)".
La empresa belga, sujeto pasivo de adquisiciones intracomunitarias, estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones establecidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, en particular y como ha señalado este Centro Directivo en diversas Resoluciones, como la n º 0492-03 de 07-04-03, le será de aplicación las siguientes obligaciones, que transcribimos:
"Debe presentar declaraciones censales, reguladas en el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio ( Boletín Oficial del Estado de 10 de agosto).
Debe solicitar de la Administración tributaria española un número de identificación fiscal, conforme a lo dispuesto en el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo ( Boletín Oficial del Estado de 14 y 16 de marzo).
Deberá presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a la que se refiere el artículo 78 y siguientes del Reglamento del Impuesto, y la Orden 360/ 2002, del Ministerio de Hacienda, de 19 de febrero ( Boletín Oficial del Estado de 22 de febrero).
Sin perjuicio de las restantes obligaciones que pudieran derivarse del artículo 164 de la Ley del Impuesto y las normas de desarrollo reglamentario".
En cambio, no estará obligada al nombramiento de un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en la Ley 37/1992, conforme a lo establecido en el número 7º del apartado Uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto.
En relación con la obligación de disponer de un NIF/IVA, cabe citar lo dispuesto en el artículo 16º del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal ( BOE del 14 y 16 de marzo):
"1. A efectos de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrán atribuido el Número de Identificación Fiscal definido en la letra d) del artículo 2º de este Real Decreto las siguientes personas o entidades:
1º. Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes, prestaciones de servicios o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al citado Impuesto, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el extranjero.
(…)".
La empresa belga, como anteriormente dijimos, deberá solicitar un NIF/IVA de la Administración española, ya que realiza adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto, sin que le sea de aplicación ninguna de las excepciones contempladas en el número 2 del artículo 16º del citado Real Decreto, en particular, la regulada en el número 5º de este artículo, ya que se refiere a las adquisiciones intracomunitarias exentas por el apartado Tres del artículo 26 de la Ley 37/1992, mientras que la empresa belga realiza las adquisiciones intracomunitarias exentas conforme el apartado Cuatro de este artículo.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 16-2º, 26-cuatro, 84 y 164