La escisión total cumple formalmente los requisitos del régimen especial (art. 83 TRLIS) si se materializa conforme al art. 252 TRLSA. No obstante, cuando concurren múltiples adquirentes y se atribuyen valores en proporción distinta a la participación original, la DGT subordina la aplicabilidad del régimen a que exista justificación económica válida para tal alteración proporcional; la ausencia de justificación comportaría recalificación de la operación fuera del régimen de neutralidad fiscal.
Hechos
: Un matrimonio y sus tres hijos son titulares de la totalidad del capital social de las sociedades A, B y C. En particular, el matrimonio ostenta con carácter ganancial los porcentajes de participación sobre las mismas que a continuación se indican:
- Sociedad A: 96,93%
- Sociedad B: 99,99%
- Sociedad C: 36,36%
El activo de estas sociedades está compuesto mayoritariamente por inmuebles, que se destinan a la actividad de arrendamiento, contando para ello las dos primeras sociedades de los correspondientes medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de la actividad económica.
Se está planteando llevar a cabo una reorganización del patrimonio empresarial que permita la creación de tres bloques de inmuebles junto con sus correspondientes recursos financieros. Cada uno de los bloques se ubicaría en una sociedad independiente, a los efectos de que en un futuro cada una de las referidas sociedades pase a estar controlado mayoritariamente por cada uno de los hermanos.
Dicha reorganización (previa transformación de las sociedades anónimas a limitadas) se llevaría a cabo mediante la escisión total de dos de las tres sociedades actualmente existentes, A y B, cuyos patrimonios serían aportados a dos sociedades de nueva creación y a la tercera actualmente existente, C (la cual no se escinde totalmente ya que su activo está compuesto por un único activo), siendo cada una de estas últimas destinatarias de parte de los patrimonios de las sociedades escindidas, atribuyendo a los socios de las entidades escindidas valores representativos del capital de las sociedades beneficiarias en la misma proporción que participan en las primeras, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad.
Con la operación proyectada se trata de garantizar la ordenada sucesión empresarial del grupo de sociedades y la continuidad en el desarrollo de las actividades económicas, evitando que las diferencias y discrepancias existentes entre los hijos en relación con la gestión de las mismas pueda tener efectos negativos en el futuro y a partir del momento de la sucesión, lo que podría derivar en el caso de mantener las tres sociedades existentes una gestión conjunta en la paralización de los órganos sociales de las mismas, dificultando todo ello el normal desarrollo de la actividad económica e incluso la supervivencia de las mismas. Tras la referida operación, las tres sociedades beneficiarias contarían con la adecuada composición de inmuebles y recursos financieros, lo que les permitirá planificar la sucesión familiar otorgando a cada uno de los hijos el control accionarial mayoritario de cada una de las mismas.
Cuestión planteada
: 1. Si la operación referida puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en concreto, si los motivos descritos pueden considerarse económicamente válidos.
2. Si la operación anterior debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en particular por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por resultar de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, teniendo en cuenta que a la operación le resultara de aplicación el régimen especial antes citado y que ni antes ni después de la operación ninguno de los accionistas, personas físicas miembros de un grupo familiar, detentaría una participación a título personal superior al 50% en ninguna de las sociedades.
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 252 incluido en la sección 3.ª del capítulo VIII del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones 2.ª y 3.ª del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se señala que se atribuyen a los socios de las entidades escindidas valores representativos del capital de las sociedades beneficiarias en la misma proporción que participan en las primeras, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total tiene como finalidad garantizar la ordenada sucesión empresarial del grupo de sociedades y la continuidad en el desarrollo de las actividades económicas, evitando que las diferencias y discrepancias existentes entre los hijos en relación con la gestión de las mismas pueda tener efectos negativos en el futuro y a partir del momento de la sucesión, lo que podría derivar en el caso de mantener las tres sociedades existentes una gestión conjunta en la paralización de los órganos sociales de las mismas, dificultando todo ello el normal desarrollo de la actividad económica e incluso la supervivencia de las mismas. Tras la referida operación, las tres sociedades beneficiarias contarían con la adecuada composición de inmuebles y recursos financieros, lo que les permitirá planificar la sucesión familiar otorgando a cada uno de los hijos el control accionarial mayoritario de cada una de las mismas. Estos motivos, en la medida en que redundan en beneficio del funcionamiento del negocio afectado, se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores dispone en sus apartados 1 y 2 lo siguiente:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
2.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
3.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
4.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme a lo dispuesto en el precepto transcrito, la operación de escisión total objeto de consulta no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que al no obtener ninguno de los adquirentes de valores una participación en el capital social superior al 50 por 100 en ninguna de las sociedades cuyos valores se adquieren no se produce el presupuesto de hecho que origina el hecho imponible tipificado en el artículo 108.2 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 24/1988 art. 108
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96