Las operaciones califican como ventas a distancia sujetas a IVA español cuando concurren los siguientes requisitos del artículo 28 ter, apartado 1 de la Sexta Directiva: (i) expedición o transporte por cuenta del proveedor desde otro Estado miembro; (ii) entrega a sujeto pasivo no establecido en ES, persona jurídica que se beneficia de la excepción del 28 bis.1.a), u otro no sujeto pasivo; (iii) exclusión de medios de transporte nuevos y bienes con montaje/instalación; (iv) no superación del umbral anual de 100.000 EUR (excluido IVA) en el año civil de que se trate y año anterior, salvo que el Estado miembro destino lo eleve.
Hechos
La sociedad consultante realiza ventas de productos y artículos de ortodoncia a médicos dentistas residentes en territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, con mediación de agentes comerciales españoles que actúan por cuenta de la empresa alemana consultante.
Cuestión planteada
Posibilidad de calificar las operaciones anteriores como ventas a distancia a efectos de poder aplicar el Impuesto sobre el Valor Añadido Español.
Contestación
1. - El artículo 28 ter de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros, relativa a los Impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible uniforme (77/388/CEE), publicada en el DOCE L, 145, el 13 de junio, establece:
"(…)
B. Lugar de las entregas de bienes.
1. No obstante lo dispuesto en el artículo 8, apartado 1, letra a) y apartado 2, se considerará que el lugar de una entrega de bienes expedidos o transportados, por el proveedor o por su cuenta, a partir de un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, se sitúa en el lugar en que los bienes se encuentran en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
- que la entrega de los bienes se efectúe para un sujeto pasivo o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, que se beneficien de la excepción prevista en el artículo 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo segundo, o para cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo,
- que los bienes no sean medios de transporte nuevos ni bienes entregados previo montaje o instalación, con o sin prueba de puesta en funcionamiento, por el proveedor o por su cuenta.
Cuando los bienes así entregados son expedidos o transportados a partir de un territorio tercero e importados por el proveedor en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente, se considerará que han sido expedidos o transportados a partir del Estado miembro de importación.
2. Sin embargo, si los bienes entregados no fuesen productos sujetos a impuestos especiales, las disposiciones del apartado 1 no se aplicarán a las entregas de bienes expedidos o transportados con destino a un mismo Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte:
- efectuadas dentro del límite o hasta alcanzar un importe global, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, que no sobrepase, en el transcurso de un mismo año civil, el contravalor en moneda nacional de 100.000 EUROS, y - a condición de que el importe global, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las entregas de bienes no sujetos a impuestos especiales, efectuadas en las condiciones previstas en el apartado 1, en el curso del año civil precedente no haya sobrepasado el contravalor en moneda nacional de 100.000 EUROS.
El Estado miembro en cuyo territorio se hallen los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente podrá limitar los umbrales indicados anteriormente al contravalor en moneda nacional de 35.000 EUROS, en el caso de que dicho Estado miembro estime que las citadas cantidades de 100.000 EUROS pueden dar lugar a graves distorsiones en las condiciones de competencia. Los Estados miembros que hagan uso de esta facultad tomarán las medidas necesarias para informar de ello a las autoridades competentes del Estado miembro a partir del cual los bienes son expedidos o transportados.
La Comisión presentará al Consejo antes del 31 de diciembre de 1994 un informe sobre el funcionamiento de los límites especiales de 35.000 EUROS, contemplados en el párrafo precedente. La Comisión podrá comunicar al Consejo mediante dicho informe que la supresión de los límites especiales no tendrá por efecto serias distorsiones en las condiciones de competencia. Hasta que el Consejo no resuelva por unanimidad sobre la propuesta de la Comisión, continuarán en vigor las disposiciones del párrafo precedente.
3. El Estado miembro en cuyo territorio los bienes se encuentren en el momento de la salida de la expedición o del transporte concederá a los sujetos pasivos que efectúen entregas de bienes que puedan beneficiarse de las disposiciones del apartado 2, el derecho de optar a que el lugar de estas entregas se determine conforme a lo dispuesto en el apartado 1.
Los Estados miembros determinarán las modalidades de ejercicio de esta opción que, en todo caso, abarcará un período de dos años civiles."
Este artículo ha sido traspuesto al ordenamiento jurídico español en el artículo 68.Tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29):
“Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.
b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.
También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.(…)”
De lo expuesto se desprende que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español las entregas procedentes de ventas a distancia efectuadas por un empresario establecido en otro Estado miembro distinto del Reino de España, en el presente caso Alemania, siempre que el transporte sea por cuenta del vendedor alemán, que los destinatarios sean particulares o personas cuyas adquisiciones intracomunitarias no estén sujetas en virtud de lo previsto en el artículo 14 de la Ley, y que el total de entregas efectuadas en nuestro territorio de aplicación supere el importe de 35.000 euros; o que, sin superarlo, haya optado el empresario alemán, en su país de origen, por la tributación en destino de todas las ventas que realice.
Desde el punto de vista del destinatario de la entrega, el artículo 14 de la Ley al que hace referencia el precepto antes transcrito regula unos supuestos opcionales de personas cuyas adquisiciones intracomunitarias están no sujetas, estableciendo lo siguiente:
“Uno. No estarán sujetas al Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:
(…) 2º. Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto.
3º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.
Dos. La no sujeción establecida en el apartado anterior sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente 10.000 euros.
La no sujeción s e aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar el citado importe.
En la aplicación del límite a que se refiere este apartado debe considerarse que el importe de la contraprestación relativa a los bienes adquiridos no podrá fraccionarse a estos efectos.
Para el cálculo del límite indicado en este apartado se computará el importe de la contraprestación de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartado tres de esta Ley cuando, por aplicación de las reglas comprendidas en dicho precepto, se entiendan realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Tres. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las adquisiciones de medios de transporte nuevos y de los bienes que constituyen el objeto de los Impuestos Especiales, cuyo importe no se computará en el límite indicado en el apartado anterior.
Cuatro. No obstante lo establecido en el apartado uno, las operaciones descritas en él quedarán sujetas al Impuesto cuando las personas que las realicen opten por la sujeción al mismo, en la forma que se determine reglamentariamente.”
En consecuencia con los preceptos transcritos, la empresa alemana consultante podrá aplicar el régimen de ventas a distancia, entendiéndose realizadas las mismas en el territorio de aplicación del Impuesto español y tributando por tanto por dicho Impuesto, cuando sus entregas en el año precedente con destino al territorio de aplicación del Impuesto español hubiera excedido los 35.000 euros (o sin superarlo haya optado por tal tributación) y siempre que los destinatarios cumplan el requisito relativo a la condición del sujeto pasivo, es decir: que los médicos españoles adquirentes realicen únicamente operaciones que no den derecho a deducir, y que no hayan superado sus adquisiciones procedentes de empresarios establecidos en otros Estados miembros el importe de 10.000 euros en el ejercicio anterior y no haber optado por la sujeción de sus adquisiciones intracomunitarias en Alemania.
Si por el contrario, no se cumplen los requisitos anteriores, porque por ejemplo la expedición de las prótesis se realice por cuenta del dentista adquirente, o bien por que el importe de una sola venta a un solo médico supere los 10.000 euros, o cualquiera de los otros requisitos, no será de aplicación el artículo 68. Tres y por tanto no tendrán la consideración de ventas a distancia.
Cuando se cumplan los requisitos señalados y la sociedad consultante realice entregas de bienes sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español por las cuales asumirá la condición de sujeto pasivo de dicho tributo, deberá cumplir las obligaciones que corresponden a tales sujetos pasivos conforme lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley 37/1992.
2.- Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 14; 68-Tres