La exención del artículo 21.1º LIVA para entregas con expedición/transporte fuera de la CE requiere que el transmitente inicial sea quien figure como exportador en la documentación aduanera (DUA). Si la consultante adquiere bienes en territorio español y el proveedor inicial no efectúa directamente la expedición, la entrega a la consultante resulta sujeta y gravada, no exenta. La exención solo operaría si el transporte está vinculado a la primera entrega (proveedor inicial → consultante) y consta expresamente en el DUA al proveedor como exportador; el posterior envío a terceros países desde instalaciones del proveedor inicial no modifica esta conclusión si la transmisión documental se produce hacia la consultante en territorio español.
Hechos
La consultante es una intermediaria de comercio, con domicilio fiscal en el territorio de aplicación del Impuesto, que compra una mercancía a una sociedad, también establecida en este territorio, que se le envía a un puerto o aeropuerto, después del control de entrada, para su exportación.
Cuestión planteada
- Exención de la entrega interior.
Contestación
1. - El artículo 21, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…)".
La entrega realizada en territorio de aplicación del Impuesto a un adquirente establecido, en este supuesto la consultante, estará sujeta y no exenta, salvo que la expedición o transporte fuera de la Comunidad, se efectuara por la transmitente inicial, lo que supondrá que en el DUA de exportación figure como exportador la empresa transmitente, no la consultante.
A estos efectos, este Centro Directivo ha señalado reiteradamente en numerosas Resoluciones, entre las que podemos citar, las de fecha 15-02-1996, 29-07-1996, 19-07-1996 y 04-12-2002, correspondientes a los expedientes 380/95, 585/96, 1061/95 y 1904-02, que cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, en el caso planteado la empresa consultante, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación. En estas contestaciones, igualmente, se determinaba,
“En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena).
Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, en los términos antes señalados, la entrega de bienes subsiguiente a un tercer o ulterior empresario adquirente no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por entenderse realizada fuera de ámbito territorial de aplicación, sobre bienes ya exportados”.
El hecho de que las mercancías sean remitidas directamente desde las instalaciones de la proveedora de la consultante a un puerto o aeropuerto para su exportación y que no sean objeto de ninguna manipulación no tiene relevancia alguna en relación con lo dicho anteriormente, salvo que la entrega a la consultante tuviera lugar una vez se hubiera vinculado la mercancía al régimen de exportación, en cuyo caso, dicha entrega resultaría no sujeta al Impuesto.
En definitiva, la entrega de los bienes en territorio de aplicación del Impuesto destinados a la exportación estará exenta, únicamente en el supuesto que sea la empresa transmitente, proveedora de la consultante, quien formalice como exportador el DUA de exportación al estar la consultante- adquirente establecida en nuestro país.
2. - El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone.
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…)".
De cumplirse las pautas señaladas en el punto anterior de esta contestación para que la entrega consultada pudiera ser considerada exenta se deberán cumplir las condiciones establecidas en el Reglamento del Impuesto.
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21-. RIVA RD 1624/1992 art. 9