Las actividades de alquiler de vivienda y arrendamiento de local constituyen ramas de actividad distintas a efectos del artículo 83.4 TRLIS, por lo que la escisión parcial conforme al artículo 83.2.1º.b) TRLIS resulta procedente. La operación gozará del régimen fiscal especial del capítulo VIII título VII TRLIS siempre que: (i) cada patrimonio segregado forme una unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente, (ii) la entidad escindida mantenga al menos una rama de actividad, y (iii) la operación se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, con atribución proporcional de participaciones a los socios.
Hechos
La entidad consultante tiene como objeto el arrendamiento de viviendas y locales.
Su patrimonio está compuesto por locales (3), viviendas (20) y plazas de garaje (37). Por las actividades de arrendamiento de locales y las plazas de garaje no arrendadas con la vivienda repercute el Impuesto sobre el Valor Añadido. La entidad no cumple con los requisitos para poder acceder al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
La titularidad de las participaciones de la entidad pertenece a un matrimonio (que posee 39.996 de 40.000 participaciones), y cada uno de sus cuatro hijos tiene el otro 1% por partes iguales.
El cargo de administrador era desempeñado por uno de los miembros del matrimonio, que se va a jubilar.
Se está planteando realizar una escisión donde los socios conservarían la misma participación que en la sociedad actual. La escisión sería para separar en dos entidades los inmuebles destinados a vivienda de los inmuebles destinados a local y actualmente arrendados a terceros. Las plazas de garaje se repartirían proporcionalmente a locales y vivienda en función de la ubicación donde se encuentren.
Los motivos económicos que subyacen en la operación son los siguientes:
- Desagregar las dos áreas distintas del negocio (alquiler de viviendas y locales), con el objeto de hacer una gestión separada de ambas unidades de negocio en función de las necesidades de cada una. La gestión de ambas sociedades la llevarían personas distintas.
- Separar patrimonios a los efectos de poder realizar operaciones donde no sea necesario involucrar la totalidad del patrimonio empresarial en cada una de las actividades. Se trata de diversificar riesgos y actuar en función de la capacidad económica de cada actividad, sin involucrar la totalidad de las empresas.
- Poder acogerse la sociedad que se quede con los arrendamientos de viviendas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, de tal manera que se obtengan más recursos aplicables a la finalidad de la entidad.
Cuestión planteada
A los efectos de que la operación descrita pueda acogerse a los beneficios del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades:
- Si las actividades de alquiler de vivienda y de arrendamiento de local se pueden conceptuar como rama de actividad a los efectos del artículo 83.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En dicho caso se emplearía el procedimiento determinado en el artículo 83.2.1º.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, segregando de la entidad consultante la actividad de alquiler de locales.
- En caso contrario se aplicaría la opción del artículo 83.2.1º.a), en la que la entidad consultante se disolvería sin liquidación y se crearían dos nuevas entidades.
- Si los motivos expuestos se consideran válidos para acogerse al régimen fiscal especial mencionado.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la primera operación planteada, la escisión parcial, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los escasos datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante pretende segregar unos activos inmobiliarios, los locales (y las plazas de garaje correspondientes), respecto de los que no parece contar con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales diferenciada del resto del patrimonio que posee y que permanece en la entidad, exigida por la norma. Es más, de los hechos manifestados en el escrito de consulta ni siquiera puede desprenderse que para desarrollar la actividad que venía realizando la entidad consultante hasta entonces, alquiler de locales, viviendas y plazas de garaje, contara con los medios materiales y humanos necesarios para entender que realizaba una actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
A estos efectos, debe mencionarse que, según establece el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica únicamente cuando se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y para la ordenación de la misma se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Tal y como se exige por la norma, es requisito indispensable para la aplicación del régimen fiscal especial, que exista previamente una rama de actividad respecto del patrimonio segregado, manteniéndose asimismo una rama de actividad en la entidad transmitente, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, circunstancia que, según lo indicado, no parece que concurre en el caso consultado. Por ello, la operación descrita no podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la segunda operación planteada, la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se señala que los socios conservarían la misma participación que en la sociedad actual (se entiende que en las dos nuevas sociedades), sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto desagregar las dos áreas distintas del negocio (alquiler de viviendas y locales), con el objeto de hacer una gestión separada de ambas unidades de negocio en función de las necesidades de cada una; separar patrimonios a los efectos de poder realizar operaciones donde no sea necesario involucrar la totalidad del patrimonio empresarial en cada una de las actividades; diversificando riesgos y actuando en función de la capacidad económica de cada actividad, sin involucrar la totalidad de las empresas; y poder acogerse la sociedad que se quede con los arrendamientos de viviendas al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, de tal manera que se obtengan más recursos aplicables a la finalidad de la entidad. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96