La rectificación de facturas por error en la cuota repercutida o modificación de base imponible exige la expedición de un documento sustitutivo rectificativo conforme al art. 13 del Reglamento de facturación. Excepción: cuando la corrección derive de devolución de mercancías o envases con mismo destinatario y tipo impositivo, es admisible practicar la rectificación directamente en la factura del suministro posterior, restando el importe devuelto, sin necesidad de documento rectificativo separado.
Hechos
La entidad consultante está obligada a la expedición de facturas por las operaciones que realiza, debiendo rectificar las mismas por diversas causas.
Cuestión planteada
Forma de efectuar la rectificación de las facturas.
Contestación
1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según se establece en la disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto.
El artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en la nueva redacción dada a dicho precepto por el citado Real Decreto 87/2005, vigente, según se ha indicado, desde el 1 de enero de 2004, establece lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea un documento sustitutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
De acuerdo con lo expuesto la expedición de facturas rectificativas deberá ajustarse a lo establecido en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en la nueva redacción dada a dicho precepto por el Real Decreto 87/2005.
Por tanto, las facturas rectificativas deben contener los datos y requisitos que se regulan en el artículo 6 del citado Reglamento, teniendo en cuenta que los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
En particular, y contestando a una de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, en el supuesto de que las facturas rectificativas expedidas contengan algún error por el cual deban ser objeto de rectificación, deberá expedirse una nueva factura rectificativa que haga referencia a la anterior factura rectificativa y no a la factura original que ya fue objeto de rectificación.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13, apartado 2, párrafo segundo, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en los supuestos de modificación de la base imponible de las operaciones por devolución de envases y embalajes, como sucede en relación con una de las cuestiones objeto de consulta, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por un suministro posterior, siempre que dicho suministro tenga el mismo destinatario y en la operación en la que se entregaron los envases o embalajes objeto de devolución se hubiera expedido factura. La rectificación se podrá realizar restando el importe de los envases o embalajes devueltos del importe objeto del nuevo suministro, siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
En el supuesto de que el sujeto pasivo no optara, en el caso de una modificación de la base imponible por devolución de envases y embalajes a que se refiere el escrito de consulta, por el procedimiento de rectificación previsto en el artículo 13, apartado 2, párrafo segundo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, o bien, según se indica en el escrito de consulta, no existiera la posibilidad de un nuevo suministro, se deberá expedir una factura rectificativa de acuerdo con los requisitos establecidos en dicho precepto.
2.-Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 164-Uno-3º