La aportación de rama de actividad de A, SA a B, SL no cumple los requisitos del Capítulo VII del Título VII de la LIS (régimen de neutralidad fiscal de operaciones transfronterizas entre entidades europeas), porque la norma requiere que la transmisión afecte a una empresa o una rama de actividad completa (entendida como conjunto de elementos patrimoniales vinculados funcionalmente) y la aportación descrita no satisface este estándar. No procede el traspaso automático de bases negativas por falta de sucesión universal; de existir traslación, el criterio válido sería el de prorrateo según el porcentaje de valor de activos transmitidos respecto al activo total, siempre que sea plenamente documentable y refleje la vinculación económica real entre los elementos cedidos y las bases negativas generadas.
Hechos
La consultante A, SA es una entidad constituida en 1989 que se ha venido dedicando desde su inicio al ejercicio de la actividad de correduría de seguros.
A, SA constituyó en el ejercicio 2022 una nueva sociedad, B, SL a la que en el ejercicio 2023 aportó la totalidad de sus activos afectos a la actividad de correduría de seguros con la intención de incorporar al accionariado de la nueva entidad dentro de los días inmediatos siguientes a la inscripción registral de la rama de actividad a una entidad perteneciente al grupo asegurador C, que otorga un reconocido prestigio y acceso a financiación. Esta aportación es la operación objeto de la presenta consulta. Todo ello con la intención de convertirse en un gran distribuidor y empresa líder en el mercado de la correduría de seguros en España, a través de una estrategia de crecimiento basada en la adquisición de otras sociedades corredurías de seguros, o en su caso, en la adquisición de cartera de clientes y resto de elementos que componen la unidad productiva de otras corredurías de seguros. Para poder llevar a cabo este proyecto era esencial la incorporación de este nuevo socio de reconocido prestigio en el sector asegurador ya que además posibilitaba el acceso a la financiación necesaria para acometer las adquisiciones.
En este sentido, los hechos principales acaecidos hasta la fecha y que se desarrollan seguidamente, han sido los siguientes:
1. Constitución por parte de A, SA como socio único de la sociedad B, SL.
2. Subsiguiente aportación de A, SA de elementos integrantes de rama de actividad de correduría de seguros a B, SL.
3. Transmisión en los días inmediatos sucesivos del 51% de las participaciones de B, SL a D S.A.
4. Desarrollo de la actividad de correduría de seguros con desarrollo del plan de compra de otras corredurías y/o cartera de clientes de las mismas
En octubre de 2022, A, SA constituyó como socio único una nueva sociedad limitada denominada B, SL. La consultante adjunta copia de dicha escritura.
En junio de 2023, mediante escritura pública, B, SL formalizó un acuerdo de aumento de capital social mediante aportación no dineraria de rama de actividad efectuada por parte de A, SA, que suscribió íntegramente las participaciones de dicha ampliación de capital social. Dicha aportación de rama de actividad fue inscrita en el registro mercantil en junio de 2023.
Asimismo, la mencionada escritura recogió los acuerdos sociales de A, SA, aprobando la suscripción de las nuevas participaciones de la entidad B, SL. La consultante adjunta copia de dicha escritura.
Tras la aportación de rama de actividad, la nueva entidad, B, SL pudo continuar la actividad económica de correduría de seguros de forma análoga a la forma que lo venía haciendo A, SA.
En este sentido, los elementos integrantes de la rama de actividad que A, SA ha traspasado B, SL vienen constituidos por aquellos afectos a la actividad de correduría de seguros, integrados por la totalidad de los elementos del inmovilizado material e inmaterial incluyendo la totalidad de la cartera de clientes, con exclusión únicamente de algunos elementos integrados en el epígrafe de inversiones financieras y tesorería (que considerada en su conjunto arrojaba saldo negativo) así como los contratos vigentes con empleados, agentes colaboradores, suministros, y de arrendamiento de todas las oficinas o locales de negocio, y los cuales se detallan y valoran en la mencionada escritura y que resumidamente son los siguientes:
A) ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO INMATERIAL:
A.1. La totalidad de los derechos de propiedad industrial.
A.2. La totalidad del fondo de comercio constituida por la cartera de seguros intermediada constituido tanto por las carteras de clientes adquiridas a terceros así como la cartera de clientes generada propia de la entidad.
A.3. La totalidad de las aplicaciones informáticas.
A.4. La totalidad de los anticipos para inmovilizado inmaterial.
B) ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO MATERIAL
B.1 La totalidad de las construcciones, instalaciones técnicas, otras instalaciones, equipos para proceso de la información, mobiliario y otro inmovilizado material de la sociedad que constan en la partida de Activo del Balance de la Sociedad.
C) La totalidad de las participaciones en la sociedad E S.L.
D) La totalidad de las fianzas constituidas para el arrendamiento de locales de negocio y de suministros de luz y agua.
E) La totalidad de los contratos vigentes con empleados, suministros, y de arrendamiento de local de negocio.
En relación con los cinco contratos de arrendamiento de negocio traspasados, correspondientes a un total de cinco oficinas distintas en diferentes localidades de España, se suscribió un acuerdo con los arrendadores mediante el cual se produciría la subrogación automática de los contratos suscritos por A, SA a favor de B, SL de forma simultánea a la aportación de rama de actividad señalada.
En relación con los empleados de la sociedad, se traspasaron a B, SL contratos laborales correspondientes a la totalidad del personal asalariado que no ostentaba la condición de administrador. Posteriormente, se traspasaron los contratos de los dos administradores.
Por último, A, SA aportó a B, SL la totalidad de los elementos del inmovilizado material e inmaterial integrantes del activo de la sociedad aportante, pero no las deudas u otros pasivos.
Únicamente se excluyeron de la mencionada aportación de rama de actividad aquellos elementos patrimoniales de A, SA integrados por determinadas inversiones financieras y tesorería, en concreto:
1. Fianzas depositadas de renting de vehículos por un valor conjunto inferior a 1.000 euros.
2. Participación en F, AIE, la cual se encuentra inactiva y pendiente de disolución.
3. Participación en la propia B, SL
4. Saldos en cuentas corrientes, los cuales, considerados de forma conjunta, arrojaban en dicho momento saldo negativo
En junio de 2023, en los días inmediatos posteriores a la inscripción registral de la escritura pública de aumento de capital social mediante aportación de rama de actividad A, SA transmitió a D S.A., sociedad perteneciente al grupo asegurador C, el 51% de las participaciones de B, SL con el objeto de constituir una "joint venture" junto a A SA.
Como se ha señalado, dicha entidad y nuevo accionariado, permitiría crear una entidad líder en el mercado español de corredurías de seguros, apoyado en la capacidad económica, solvencia financiera y facilidad de acceso al crédito bancario del mencionado grupo asegurador, así como de la experiencia del equipo humano y bienes aportados por A, SA.
En los meses siguientes transcurridos desde la aportación de la mencionada rama de actividad por parte de A, SA así como de la entrada en el accionariado por parte de D S.A., la entidad B, SL ha incrementado su negocio mediante la adquisición de diversas carteras de clientes a corredurías de seguros con el siguiente detalle:
1) En julio 2023 se adquirió la unidad productiva de la agencia de seguros G S.L.
2) En septiembre de 2023 se adquirió la unidad productiva de H S.L.U. que incluía la totalidad de la cartera de seguros de la misma.
3) En diciembre de 2023 se adquirió la cartera de seguros de I S.L.
Asimismo, al momento de presentar la presente consulta, se han formalizado compromisos para adquirir nuevas unidades productivas y carteras de clientes de clientes de corredurías de seguros. En concreto:
· La unidad productiva de la entidad J S.L. mediante acuerdo suscrito en noviembre 2023 y que deberá hacerse efectivo a principios de 2024.
· La cartera de clientes de K S.L. la cual está prevista que se formalice notarialmente a finales de 2023.
En el momento de la aportación de rama de actividad A, SA tenía bases imponibles negativas pendientes de compensar.
En septiembre de 2023 B, SL comunicó a la AEAT la aportación de rama de actividad descrita anteriormente.
El motivo económico comunicado en dicho escrito es el siguiente:
"Con el objeto de participar en el proceso de concentración y profesionalización de corredurías que se está produciendo en el mercado asegurador español, A, SA desea reenfocar su actividad de correduría de seguros hacia un modelo de gran distribuidor, además de prestador de servicios basados en la gestión y administración de carteras de seguros de otras corredurías de seguros, para lo cual se ha constituido el vehículo de coinversión "joint venture" entre A, SA con D, SA (Grupo C). En este sentido, A, SA incrementaría y diversificaría su volumen de negocio mediante la puesta en marcha de esta joint venture buscando, además, la posibilidad de consolidar su posición como líder en gestión e integración de corredurías en el mercado español, y por otra parte, a D, SA le permitiría incrementar y diversificar su cartera de proyectos de inversión en otros negocios complementarios relacionados con su actividad aseguradora.
Asimismo, para la constitución del vehículo de coinversión, se han excluido aquellos elementos patrimoniales de A, SA que no forman parte de la rama de actividad aportada al nuevo vehículo de coinversión, razón por la cual no se ha podido transmitir la participación en A, SA directamente a D, SA."
Cuestión planteada
En relación con el Impuesto sobre Sociedades,
1) ¿Se puede entender que la operación descrita de aportación de rama de actividad por parte de A, SA a B, SL cumple los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS?
2) Dado que no existe sucesión universal en la mera aportación de rama de actividad efectuada, ¿deben traspasarse las bases negativas generadas por A, SA. a B, SL?
3) Si la respuesta a la consulta anterior es afirmativa, y dado que no se transmite ningún pasivo de la entidad aportante A, SA, a B, SL así como tampoco el 100% de los elementos integrantes del Activo del balance, ¿cuál sería el criterio cuantitativo correcto para el traspaso a favor de B, SL de las bases negativas generadas por A, SA, y en concreto, si resultaría válido aplicar un criterio proporcional basado en el porcentaje que representa el valor de los activos traspasados sobre total del Activo del balance de la sociedad aportante en el momento de realizar la aportación de rama de actividad?
Contestación
En primer lugar, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en virtud del cual:
“3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente.
4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
a) (…).
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.
c) (…).
d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
e) (…)
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.”
Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos 76 a 89 de la LIS).
El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la aportación de la actividad de correduría de seguros, el artículo 76.3 de la LIS establece que:
“3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles, el artículo 58 del Real Decreto-ley 5/2023 de 28 de junio por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, incluye como una de las modalidades de escisión la segregación, definida en su artículo 61 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”.
Dado que a efectos de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de rama de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, sería en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del mencionado régimen de neutralidad fiscal.
A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS dispone que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de la sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la entidad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII.
En este sentido, la entidad consultante señala que cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para desarrollar la actividad de correduría de seguros, detallando en su escrito la totalidad de los elementos del inmovilizado material e inmaterial, incluyendo la totalidad de la cartera de clientes, así como los contratos vigentes con empleados, agentes colaboradores, suministros, y de arrendamiento de todas las oficinas o locales de negocio
A mayor abundamiento, en el escrito de consulta se indica que, en relación con los cinco contratos de arrendamiento de negocio traspasados, correspondientes a un total de cinco oficinas distintas en diferentes localidades de España, se suscribió un acuerdo con los arrendadores mediante el cual se produciría la subrogación automática de los contratos suscritos por la consultante A, SA a favor de la beneficiaria B, SL de forma simultánea a la aportación de rama de actividad señalada.
Por todo ello, en la medida en que la actividad de correduría de seguros constituya una organización empresarial de carácter autónomo que exige un modelo de gestión diferenciada, en sede de la propia entidad consultante, sería determinante de una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, anteriormente reproducido y comentado.
Por tanto, si la rama de actividad, integrada por los activos, pasivos y recursos humanos afectos a la misma, es aportada a B, SL, que continuará desarrollando la actividad que reciba, sin que la entidad transmitente A, SA sea disuelta, la operación de aportación planteada se podría calificar como aportación no dineraria de rama de actividad recogida el artículo 76.3 de la LIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de las circunstancias determinantes de la existencia de ramas de actividad diferenciadas son cuestiones de hecho que deberán acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Sentado lo anterior, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 77.1 de la LIS, en virtud del cual:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”
Asimismo, el artículo 78 de la LIS, en lo que se refiere a la valoración fiscal de los bienes adquiridos, establece que:
“1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
(…)”.
De acuerdo con el artículo transcrito, los bienes y derechos adquiridos por la sociedad beneficiaria de la aportación de rama de actividad se han de valorar a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente.
Finalmente, las acciones que la entidad transmitente, la consultante A, SA, reciba de la entidad adquirente B, SL, con ocasión de la aportación de la rama de actividad de correduría de seguros, se valorarían según lo dispuesto en el artículo 79 de la LIS:
“Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados.
No obstante, en el supuesto de que se ejercite la opción de renuncia prevista en el apartado 2 del artículo 77 de esta Ley, las acciones o participaciones recibidas se valorarán de acuerdo con las reglas establecidas en el artículo 17 de esta Ley.”
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, a la operación proyectada le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 79 y 84 de la LIS, por lo que los valores recibidos por la consultante de la entidad B, SL se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían los elementos aportados, manteniendo igualmente su fecha de adquisición.
Por último, en relación a la subrogación de bases imponibles negativas con motivo de la aportación de rama de actividad realizada por la entidad consultante a las filiales beneficiarias, el artículo 84.2 de la LIS, establece:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.”
Por tanto, en el supuesto de que los elementos patrimoniales transmitidos a la entidad de nueva creación determinasen la existencia de tal rama de actividad diferenciada la filial beneficiaria B, SL podría subrogarse en la aplicación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas en la entidad consultante A, SA de conformidad a lo establecido en el artículo 84.2 de la LIS, debiendo distribuirse dichas bases en función de la actividad o de las actividades que las hayan generado.
Sentado lo anterior, siguiendo lo dispuesto en el artículo 84.2 de la LIS, en aquellos supuestos en que no pueda determinarse qué actividad ha generado las bases imponibles negativas pendientes de compensación, cabría admitir otro criterio razonable de distribución, como podría ser una distribución proporcional en función del valor de mercado, o contable, del conjunto patrimonial que se atribuye a cada sociedad beneficiaria con motivo de la segregación, respecto al patrimonio total de la entidad consultante
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“Artículo 89. Aplicación del régimen fiscal.
1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.
(…)
2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que “(…) no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal...".
Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude o evasión fiscal.
Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que “…lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista, que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales, sino que como se desprende de su tenor literal, " tales como", aparte de los citados, que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento, esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.”.
A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre de 2022, ha señalado:
“La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales, razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (…)”.
En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima.
Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), en su sentencia de 8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y 55 señala lo siguiente:
“(…) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento del objetivo perseguido por la referida Directiva (…)”.
En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que con el objeto de participar en el proceso de concentración y profesionalización de corredurías que se está produciendo en el mercado asegurador español, A, SA desea reenfocar su actividad de correduría de seguros hacia un modelo de gran distribuidor, además de prestador de servicios basados en la gestión y administración de carteras de seguros de otras corredurías de seguros, para lo cual se ha constituido el vehículo de coinversión “joint venture” entre A, SA con D, SA (Grupo C). En este sentido, A, SA incrementaría y diversificaría su volumen de negocio mediante la puesta en marcha de esta joint venture buscando, además, la posibilidad de consolidar su posición como líder en gestión e integración de corredurías en el mercado español, y por otra parte, a D, SA le permitiría incrementar y diversificar su cartera de proyectos de inversión en otros negocios complementarios relacionados con su actividad aseguradora.
En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado a la operación de aportación de rama de actividad o, en su caso, a la aportación no dineraria de elementos patrimoniales planteada le resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4, 76-3, 76-4, 77-1,
78, 84-2, 87-1, 89, DT 16ª