La exención del artículo 21.2 TRLIS por plusvalía en transmisión de participaciones en entidades no residentes requiere cumplimiento simultáneo de tres requisitos: (i) participación mínima del 5% mantenida ininterrumpidamente durante el año anterior a la transmisión (o completada posteriormente); (ii) gravamen extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IS en el ejercicio de obtención de beneficios, o residencia en país CDI con España que contenga cláusula de intercambio de información; (iii) que la entidad participada no sea residente en paraíso fiscal reglamentariamente calificado como tal. La aplicabilidad depende del cumplimiento integral de estos requisitos en la fecha de transmisión (a) y durante toda la tenencia (b y c).
Hechos
La entidad H es una entidad holding residente en España, sujeta al Impuesto sobre Sociedades español y cabecera de un grupo de consolidación fiscal que se dedica a la fabricación y venta de artículos de peluquería y cosmética. Esta entidad H se ha acogido al régimen de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros (ETVE).
H es accionista única de la entidad E, sociedad holding residente en EEUU, tenedora, directa o indirectamente, de todas las participaciones de las sociedades del grupo en EEUU. También ostenta indirectamente participaciones en dos sociedades residentes en Irlanda, una en México y otra en la República Dominicana.
Todas las sociedades participadas por E residentes en EEUU están sujetas a tributación en dicho territorio y les resulta de aplicación el Convenio de Doble Imposición suscrito entre el Reino de España y EEUU. Asimismo, todas estas entidades son operativas y cuentan con la necesaria organización de medios materiales y personales para realizar la actividad de fabricación y/o distribución o prestación de servicios relacionados con productos de cosmética y peluquería principalmente en EEUU o bien, participa en alguna sociedad totalmente inactiva desde su constitución.
El grupo se está planteando transmitir la totalidad de la participación en la entidad E, si bien con carácter previo, se producirá la transmisión a H de las participaciones que ostenta E en otras entidades operativas no residentes en EEUU. No obstante, debe señalarse que dichas participaciones también cumplirían con los requisitos del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por otra parte, E ostenta una participación indirecta en el 85% del capital de la entidad residente en la República Dominicana y que ha permanecido inactiva y no ha obtenido ningún tipo de rendimiento desde su integración al grupo.
En todas las sociedades participadas por E, H participa indirectamente en más del 5% de su capital y dicha participación se ha mantenido ininterrumpidamente durante más de un año.
El principal activo financiero que posee la entidad E es una cuenta corriente en una entidad bancaria, desde la que se centraliza la gestión de la tesorería propia de la actividad económica del grupo, generando esta tesorería los correspondientes intereses financieros en su favor. E no tiene empleados propios y dicha gestión se realiza por otra entidad del grupo. Si bien E no es el propietario de la tesorería sino que es el gestor de la misma, siendo beneficiarias efectivas desde el punto de vista económico las filiales que han generado la tesorería, sin embargo, E contabiliza los ingresos financieros en su cuenta de pérdidas y ganancias.
Por otra parte, en los ejercicios 2001 y 2002, E registró unos ingresos financieros procedentes de H susceptibles de integrarse en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En el año 2001 dichos ingresos no superan el 15% de los ingresos totales individuales de E, pero en 2002 sí superan dicho límite, si bien en este año E tuvo pérdidas contables, por lo que no se generaron beneficios susceptibles de distribución.
Cuestión planteada
Si es posible aplicar la exención prevista en el artículo 21.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por parte de H por la parte de la plusvalía que obtuviese en la transmisión de la participación en la entidad E.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades. En concreto, el apartado 2 del citado artículo establece que:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior…..
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación….”
Por su parte, el apartado 1 del mismo artículo 21 del TRLIS establece los siguientes requisitos:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando, al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
(….)
3ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada…
2º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de los cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan, a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado…”
Por tanto, cuando se transmitan participaciones de una entidad no residente en España, la aplicación de la exención establecida en el artículo 21.2 del TRLIS a la renta generada en dicha transmisión requiere, el cumplimiento de los requisitos señalados en el apartado 1 del mismo artículo en todo el período de tenencia de la participación.
En el supuesto objeto de consulta, se plantea si está exenta la renta que procede de la transmisión de una sociedad holding residente en EEUU y que a su vez participa, directa e indirectamente en entidades residentes en EEUU.
En primer lugar, cabe señalar que, en relación con las entidades participadas directa o indirectamente por E, según señala el consultante, se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21.1 del TRLIS, en la medida en que H participa indirectamente en las entidades en más de un 5% durante más de un año, a todas las entidades les resulta de aplicación el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el reino de España y EEUU, y todas ellas realizan actividades económicas. Asimismo, respecto a la participación existente en una entidad residente en la República Dominicana, que se encuentra inactiva, de los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que su transmisión indirecta no parece determinar plusvalía de ningún tipo, por lo que no afectará a la aplicación del artículo 21.2 del TRLIS.
Por otra parte, la entidad E cuenta con unos ingresos financieros al realizar una actividad de cash pooling dentro del grupo.
Precisamente en relación con las actividades crediticias, financieras y de prestación de servicios, el artículo 107.2 del TRLIS considera sometidas al régimen de transparencia fiscal internacional y, por tanto, excluidas de la aplicación del artículo 21, las siguientes rentas:
“2. (….)
c) Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas, directa o indirectamente con personas o entidades residentes en territorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades residentes.
No se incluirá la renta positiva cuando más del 50 por ciento de los ingresos derivados de las actividades crediticias, financieras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto los directamente relacionados con actividades de exportación, realizadas por la entidad no residente procedan de operaciones efectuadas con personas o entidades no vinculadas en el sentido del artículo 16….”
De acuerdo con los datos aportados, las actividades desarrolladas por esta entidad se realizan en el marco de una actividad económica y, por tanto, incluidas en las actividades a que se refiere el artículo 107.2 c) del TRLIS y, además, no se corresponden con créditos concedidos a/por personas o entidades residentes en España, ni generan gastos deducibles en entidades vinculadas con aquéllas residentes en España. De ello se deriva que las rentas de esta entidad E no son susceptibles de ser incluidas en la base imponible de H por aplicación del régimen de transparencia fiscal.
En cuanto al requisito de que al menos el 85% de los ingresos de E, la entidad consultante manifiesta que tales ingresos financieros se corresponden con una actividad de cash pooling, tal y como se manifiesta en la consulta, dado que, si bien E no es el propietario de la tesorería sino que es el gestor de la misma, siendo beneficiarias efectivas desde el punto de vista económico las filiales que han generado la tesorería, sin embargo, E contabiliza los ingresos financieros en su cuenta de pérdidas y ganancias. Por tanto, cabe considerar que los ingresos financieros que obtiene la entidad E son ingresos procedentes de la realización de actividades económicas, al proceder precisamente de la gestión de la tesorería del grupo, tesorería que inequívocamente procede de la propia actividad económica de las entidades participadas. Así, si dicha tesorería se hubiera gestionado individualmente por cada entidad, el resultado sería equivalente.
En cuanto a los ingresos financieros susceptibles de transparencia fiscal obtenidos en el ejercicio 2002 por la propia consultante y que superaron el 15% de los ingresos de la entidad, teniendo en cuenta que, en dicho período impositivo, la entidad obtuvo pérdidas cabe señalar que la existencia de pérdidas en la misma durante un determinado período de tenencia de la participación imposibilita la generación en dicho período de beneficios susceptibles de distribución, por lo que no cabe plantearse si en dichos ejercicios es posible o no la aplicación del artículo 21.1 del TRLIS. En otros términos, la ausencia de beneficios susceptibles de distribución en un período impositivo da lugar a que dicho período no sea tenido en consideración en relación con la aplicación del artículo 21.1 del TRLIS, ni tampoco dicho período produce efectos respecto de la aplicación del apartado 2 del mismo artículo. En definitiva, cuando la norma exige que el requisito previsto en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS sea cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, debe entenderse que dicha exigencia es aplicable exclusivamente para aquellos períodos impositivos en que la entidad participada obtenga beneficios.
En conclusión, de acuerdo con lo expuesto anteriormente, la transmisión de participaciones en la entidad E por parte de H tendría derecho a la aplicación de la exención del artículo 21 del TRLIS, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos en el mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21