El IVA se devenga en entregas de bienes cuando la cosa se pone en poder y posesión del adquirente (art. 75.1 LIVA), siendo el obligado al repercute el sujeto pasivo que realiza la entrega (art. 84 LIVA). Solo si la repercusión incumple requisitos legales (ausencia de factura con IVA segregado, transcurso de un año desde devengo) o concurren excepciones reglamentarias, el adquirente soporta IVA no repercutido, liquidándolo en el modelo de IVA correspondiente a su condición (declaración-liquidación mensual/trimestral si es sujeto pasivo; puede ser no deducible si es no empresario). La obligación del adquirente es subsidiaria y únicamente cuando el proveedor incumple la repercusión o pierde el derecho por prescripción.
Hechos
Compraventa de vivienda en la que se obliga por sentencia judicial a elevar a escritura publica el contrato privado inicial. La consultante ha abonado a la sociedad vendedora una parte del precio con el IVA correspondiente y se ha hecho cargo de la hipoteca que gravaba la finca, siendo la suma de ambas cantidades superior a la fijada en el contrato privado. La sentencia judicial ordena igualmente a la Sociedad transmitente devolver a la compradora la cantidad que exceda de la pactada como precio en el contrato inicial.
Cuestión planteada
Si el adquirente debe liquidar el Impuesto no repercutido y en qué modelo.
Contestación
1.- El artículo 84, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido(Boletín Oficial del Estado del 29) dispone, refiriéndose a las entregas de bienes y prestaciones de servicios, que serán sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo excepciones que no afectan a la consulta planteada.
2.-El artículo 88 de la Ley 37/1992 establece:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.
(...)
Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente.
Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.”
3.- El devengo del Impuesto en las entregas de bienes, está regulado en el artículo 75 de la Ley 37/1992. En particular, el número 1º de su apartado Uno establece que el mismo se producirá “cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.”
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1462 del Código Civil, "Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultase o se dedujera claramente lo contrario”.
El mismo artículo 75, en su apartado dos, señala que en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
4.- Por otra parte, el artículo 80, dice en su apartado dos “ Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”
5.- El artículo 89 de la citada Ley 37/1992 establece, respecto de la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente”.
Por su parte, el apartado Cinco, párrafo tercero, del citado artículo 89 dispone que cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
6.- En consecuencia con todo lo anterior, este Centro Directivo le informa de lo siguiente:
1º) La obligación de ingresar corresponde al sujeto pasivo del Impuesto, en la acepción del artículo 84, apartado uno de la Ley 37/1992, en este caso la Sociedad que transmite el bien, con independencia de que haya efectuado o no la repercusión del Impuesto. En ningún caso la obligación de ingresar corresponderá a la parte compradora, por no ser sujeto pasivo del Impuesto.
2º) Del escrito de consulta parece deducirse que la Sociedad transmitente ha dejado de repercutir parcial o totalmente el impuesto a la compradora, no siendo posible con los datos aportados determinar si además se han producido rectificaciones de las cantidades pagadas o adeudadas que hayan modificado la base imponible de la transmisión.
3º) En todo caso, la Sociedad que transmitió la vivienda, debió expedir y entregar factura a la consultante cuando se realizó la correspondiente entrega o en el plazo establecido a partir de dicho momento por el artículo 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre (BOE del 29); todo ello sin perjuicio de haber repercutido en su día el impuesto correspondiente a los pagos anticipados percibidos.
Si, como se infiere del escrito de consulta, no se ha producido la expedición de dicha factura, el sujeto pasivo del Impuesto habrá perdido el derecho a la repercusión parcial o total del mismo cuando, conforme a las reglas expuestas, haya transcurrido más de un año desde el momento en que se devengó dicho Impuesto.
En caso contrario, si se produjera en el plazo señalado la repercusión del Impuesto o la expedición de la factura correspondiente a la operación, corresponderá al sujeto pasivo el ingreso de las cantidades repercutidas. Si además se hubiera modificado la base imponible como consecuencia de la resolución judicial, cabría por parte del sujeto pasivo, mediante la emisión de una nueva factura, y cumpliendo los plazos y condiciones señalados en el artículo 89 de la Ley del Impuesto, la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas y, en su caso, la devolución de las mismas al destinatario de dicha operación.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 84-uno; 88; 75-uno-dos; 80-dos; 89- . R.D. 1496/2003