El artículo 95.1.a TRLIS permite al socio titular de participaciones aplicar la deducción por doble imposición interna de dividendos (art. 30.2) únicamente cuando la entidad receptora haya contabilizado los activos aportados por su valor fiscal (conservando la base de la transmitente), no por su valor de mercado. La discrepancia entre valor contable y fiscal de los elementos aportados impide la aplicación de la deducción hasta que exista transmisión posterior de la participación o extinción de la entidad poseedora, conforme al mecanismo de ajustes de signo contrario del apartado 2.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en el año 2000 a través de la aportación no dineraria de una rama de actividad de arrendamiento de inmuebles y negocio, y de acciones y participaciones en entidades cotizadas y no cotizadas, por parte de la entidad que posee el 100% de su capital. Dichas aportaciones se acogieron al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, lo que supuso que, tanto los inmuebles como los valores recibidos tuvieran un valor fiscal inferior al valor contable.
Durante el año 2000, 2001 y 2002, debido fundamentalmente a las continuas pérdidas en la cotización de los valores mobiliarios la entidad tuvo unas pérdidas contables, que dieron lugar a una reducción de capital con el objeto de reestablecer el patrimonio social quebrantado.
Sin embargo, en el ámbito fiscal, las bases imponibles negativas han sido menores debido a las distintas amortizaciones en el ámbito contable y fiscal, a la no deducibilidad de buena parte de las provisiones de cartera contabilizadas, a la aplicación del mecanismo de corrección monetaria en la transmisión de inmuebles y a la utilización del criterio de operaciones a plazo en alguna transmisión realizada. Estas situaciones han dado lugar a los correspondientes ajustes para determinar la base imponible de cada período impositivo.
Con posterioridad, en los ejercicios 2003, 2004, 2005 y 2006, la sociedad ha obtenido importantes beneficios contables por la recuperación de valor de cotización de valores inmobiliarios y la venta de determinados activos a precio superior al valor contable.
La sociedad se plantea distribuir dividendos a su único socio con cargo a esos beneficios, siendo la base imponible declarada en todos los ejercicios desde la constitución de la sociedad superior al importe de la reducción de capital realizada.
Cuestión planteada
Si la entidad que ostenta la posesión de las participaciones de la consultante puede aplicar la deducción por doble imposición interna de dividendos del artículo 30.2 del TRLIS.
Contestación
El artículo 95 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“1. A los efectos de evitar la doble imposición que pudiera producirse por aplicación de las reglas de valoración previstas en los artículos 86, 87.2 y 94 de esta ley se aplicarán las siguientes normas:
a) Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados darán derecho a la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos a que se refiere el artículo 30.2 de esta ley, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio y su antigüedad. Igual criterio se aplicará respecto de la deducción para evitar la doble imposición interna de plusvalías a que se refiere el artículo 30.5 de esta ley por las rentas generadas en la transmisión de la participación.
b) Los beneficios distribuidos con cargo a las rentas imputables a los bienes aportados tendrán derecho a la exención o a la deducción para evitar la doble imposición internacional de dividendos cualquiera que sea el grado de participación del socio.
La depreciación de la participación derivada de la distribución de los beneficios a que se refiere el párrafo anterior no será fiscalmente deducible, salvo que el importe de los citados beneficios hubiera tributado en España a través de la transmisión de la participación.
2. Cuando por la forma en como contabilizó la entidad adquirente no hubiera sido posible evitar la doble imposición por aplicación de las normas previstas en el apartado anterior dicha entidad practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los artículos 86, 87.2 y 94 de esta ley. La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión.”
En el caso planteado en la consulta, la entidad consultante registró por su valor de mercado los elementos patrimoniales adquiridos en una operación previa acogida al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, aun cuando a efectos fiscales conservaron el mismo valor que tenían en la entidad transmitente, siendo las normas para evitar la doble imposición sobre las rentas latentes tanto en esos elementos como en la participación en la consultante que la entidad transmitente recibe con ocasión de la aportación las establecidas en el artículo 95.2 del TRLIS.
No obstante, manifiesta que el referido valor de mercado fue objeto de corrección por depreciación de aquellos elementos, sin que la pérdida imputable a dicha corrección tuviese la condición de fiscalmente deducible en cuanto el valor corregido de los elementos patrimoniales hubiese sido superior al valor de los mismos a efectos fiscales, de manera que la reducción de capital realizada para compensar dichas pérdidas produce unos efectos prácticos, en este caso, equivalentes al supuesto en que la consultante hubiese registrado los elementos adquiridos por un importe inferior a su valor de mercado aun cuando superior al valor que tenían en la entidad transmitente, por lo que la recuperación posterior de aquel valor que se manifiesta en la transmisión de dichos elementos aflora en la consultante en forma de beneficios, que serían la suma del importe de aquella corrección más el exceso del valor de transmisión sobre el valor contable de los elementos.
Esta misma consideración es trasladable a las pérdidas contables y no fiscales asociadas a las amortizaciones practicadas sobre los valores de mercado por el que se registraron los elementos patrimoniales adquiridos que integran las pérdidas saneadas con la reducción de capital realizada.
Por tanto, siempre que la base imponible generada por la consultante exceda del importe de los beneficios contables obtenidos, la norma aplicable para evitar la doble imposición sobre los dividendos distribuidos con cargo a esos beneficios sería la establecida en el apartado 1 del artículo 95 del TRLIS y no la establecida en el apartado 2, por lo que dichos dividendos darán derecho a la deducción para evitar la doble imposición interna a que se refiere el artículo 30.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30-4