La escisión total de la sociedad belga en 2001, acogida al régimen especial de reestructuraciones empresariales, no genera renta imponible en IRPF en el momento de atribución de participaciones al socio residente español conforme al artículo 88 TRLIS. Las acciones recibidas en ambas entidades desgajadas se valoran fiscalmente por la base del valor de las acciones entregadas en la sociedad escindida, con conservación de la fecha de adquisición originaria (2001). La tributación se difiere hasta la eventual enajenación posterior de dichas participaciones, momento en que se confrontará el valor de venta con esta base de cálculo heredada.
Hechos
El consultante es titular de acciones y participaciones de dos sociedades mercantiles belgas, constituidas en 2001 como sociedades de nueva creación beneficiarias de la escisión de otra sociedad domiciliada en Bélgica. Esta sociedad belga escindida en el año 2001 tenía su domicilio fiscal en el año 2000 en las Antillas Holandesas.
En el año 2008, el consultante va a disolver y liquidar las dos sociedades mercantiles belgas a cambio de lo cual va a percibir la tesorería y acciones de una sociedad domiciliada en Estados Unidos y admitida a negociación oficial en el NASDAQ, elementos patrimoniales que constituyen el patrimonio de las dos sociedades belgas que se extinguen.
Cuestión planteada
Tributación de la renta obtenida en 2008 como consecuencia de la disolución de las sociedades mercantiles belgas.
Contestación
De la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que la persona física consultante, se supone que residente en territorio español, era socio de una sociedad residente, desde 2001, en Bélgica, la cual, en dicho año, acordó su escisión total acogiéndose a la norma belga en materia de reestructuraciones empresariales por trasposición de la directiva comunitaria, mediante su extinción y el reparto de todo su patrimonio entre 15 sociedades de nueva creación, recibiendo el consultante como consecuencia de dicha operación el 100% de una sociedad y el 30,49% de otra.
La presente contestación parte de la premisa de que la operación de escisión citada en el escrito de consulta, realizada en el ejercicio 2001, estuviese amparada en el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (actualmente capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, TRLIS), por lo que va a prescindirse de analizar si concurrieron los requisitos exigibles para que dicho régimen hubiera resultado aplicable.
En este sentido, el artículo 88 del TRLIS, referente a la tributación de los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que los mismos sean residentes en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…).
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
(…)”.
La aplicación de este régimen especial supone una conservación de la valoración fiscal de los valores canjeados en la operación, por lo que las acciones recibidas de las dos nuevas sociedades por el consultante se valorarían, a efectos fiscales, por el valor de las acciones entregadas de la sociedad escindida, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, supuesto que no hubo compensación complementaria en dinero. Este régimen especial supone igualmente que los valores recibidos tengan la misma antigüedad que la de los valores entregados a efectos de la determinación de la renta que pudiera generarse en una transmisión posterior de los mismos.
De acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, en 2008 se va a proceder a disolver y liquidar las dos sociedades de las que recibió participaciones el consultante como consecuencia de la operación de escisión total efectuada en 2001. Como consecuencia de dicha liquidación, el consultante va a recibir, a cambio de su participación, la parte proporcional que le corresponde en los bienes y derechos de las entidades que se liquidan, en particular, tesorería y acciones de una sociedad estadounidense.
El artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio –en adelante LIRPF-, en relación con las normas específicas de valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales, establece, en su párrafo primero que “en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda”.
En consecuencia, el consultante valorará la tesorería y las acciones de la sociedad estadounidense recibidas, como consecuencia de la liquidación de las dos sociedades, por su valor de mercado en ese momento, mientras que las participaciones de las dos sociedades que se liquidan se valorarán por su valor de adquisición, que será, en el caso de que hubiera resultado de aplicación a la operación de escisión total antes referida el régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995, el valor de adquisición originario de las acciones de la entidad que se escindió, así como su antigüedad.
A tal efecto, el valor de mercado de las acciones representativas del capital de la sociedad estadounidense será el valor de cotización de las mismas el día en que se liquiden las sociedades belgas.
Respecto de la calificación de la renta obtenida por el consultante a efectos del IRPF, de acuerdo con la letra e) del artículo 37.1 de la LIRPF anteriormente expuesto, la disolución de las dos sociedades belgas genera en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial que se cuantifica con arreglo a lo establecido en el primer párrafo del artículo referido en los términos expuestos con anterioridad.
La ganancia o pérdida patrimonial que se ponga de manifiesto en el consultante, al derivar de una transmisión, se clasifica como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF.
Por último, respecto de la posibilidad que plantea el consultante sobre la posible deducción del impuesto pagado en Bélgica como no residente con ocasión de la disolución y liquidación de las sociedades belgas, de conformidad con el referido Convenio entre España y Bélgica, el artículo 80 de la LIRPF establece que:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”.
En consecuencia, el importe del impuesto satisfecho en Bélgica como no residente por el consultante será deducible de su cuota líquida total del IRPF en los términos expuestos, en la medida en la que el referido importe hubiese sido efectivamente satisfecho como consecuencia de la obtención de rentas por el consultante que se deriven de las operaciones de disolución y liquidación de las sociedades belgas a que se refiere el escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 37-1 e), 35-1 y 80.
RDL 4/2004, art. 88.