La base imponible del impuesto sobre alcohol y bebidas derivadas se determina por el volumen de alcohol puro (art. 38, Ley 38/1992), no por el volumen total de litros. Las pérdidas de grado alcohólico sin merma volumétrica se integran en la base imponible cuando exceden los porcentajes de pérdidas admisibles regulados en el art. 90 RD 1165/1995 según el proceso (fermentación 10%, rectificación 3%, destilación 1,5%, embotellado 0,5%, almacenamiento 0,5% trimestral). Solo las pérdidas inherentes a la naturaleza del producto y dentro de estos márgenes gozan de no sujeción (art. 6.1, Ley 38/1992); el exceso tributa por diferencia entre alcohol puro teórico y real.
Hechos
La ley y el Reglamento de Impuestos Especiales reconocen porcentajes de pérdidas acaecidas en los procesos de fabricación, elaboración, envasado, almacenamiento y transporte de los productos objeto del Impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas. En ocasiones en los procesos anteriores se produce una pérdida del grado alcohólico del producto, sin que se produzca una pérdida en el volumen de litros inicial del producto.
Cuestión planteada
Tratamiento en el Impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas a las pérdidas de grado alcohólico, sin que haya existido una pérdida del volumen de litros.
Contestación
El artículo 38 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales define la base imponible del impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas al establecer que “estará constituida por el volumen de alcohol puro, a la temperatura de 20 °C, expresado en hectolitros, contenido en los productos objeto de impuesto.”
Por su parte, el apartado 1 del artículo 6 de está misma ley dentro de los supuestos de no sujeción, establece que “no están sujetas en concepto de fabricación o importación:
Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto.”
En este sentido el apartado 1 del artículo 90 del Reglamento de los Impuesto Especiales, que fue aprobado por el RD1165/1995, de 7 de julio, regula los porcentajes de pérdidas admisibles, al establecer que “a los efectos de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley, los porcentajes reglamentarios de pérdidas admisibles en los procesos de fabricación, elaboración, envasado, almacenamiento y transporte son los siguientes:
a) En el proceso de fermentación alcohólica de las melazas y demás sustancias azucaradas: el 10 por 100 de la cantidad de alcohol absoluto que constituiría el rendimiento químico teórico del 100 por 100 de los azúcares fermentescibles expresados en sacarosa contenidos en aquellas que hayan sido puestas en trabajo.
b) En la rectificación y destilación de alcohol: el 3 por 100 y el 1,5 por 100, respectivamente, de las cantidades de alcohol puro puestas en trabajo. Cuando se trate de la destilación de orujos en aparatos de baja presión, este porcentaje se elevará al 5 por 100.
c) En la elaboración de bebidas derivadas:
1º. Fabricación por destilación directa: los mismos porcentajes que en el párrafo b) anterior.
2º. Elaboración en frío que no implique maceración: el 1 por 100 de las cantidades de alcohol puro puestas en trabajo.
3º. Elaboración en frío con maceración: el 3 por 100 de las cantidades de alcohol puro puestas en trabajo.
4º. Elaboración en caliente: el 3 por 100 de las cantidades de alcohol puro puestas en trabajo.
5º. Elaboración por añejamiento: las establecidas en el párrafo e) siguiente.
d) En el embotellado o envasado en recipientes acondicionados para la venta al por menor: el 0,5 por 100 de las cantidades de alcohol puro a envasar.
e) En el almacenamiento de alcohol y bebidas derivadas en envases distintos de botellas: el 0,50 por 100 de la media trimestral de las existencias almacenadas los días 1 y 15 de cada mes. Cuando se realice en envases de madera no revestidos ni exterior ni interiormente, este porcentaje se elevará al 1,5 por 100.
f) En el almacenamiento de primeras materias en fábricas de alcohol: el 1 por 100 de la media trimestral de las existencias almacenadas los días 1 y 15 de cada mes; dicho porcentaje se elevará hasta el 5 por 100 cuando se trate de melazas, orujos y demás materias primas no líquidas.
g) En el transporte de alcohol y bebidas derivadas, en continentes de más de 200 litros incluida su descarga: el 0,5 por 100 de la cantidad que consta como transportada en el correspondiente documento de circulación. “
El apartado 1 del artículo 90 del Reglamento de los Impuestos Especiales puesto en relación con el artículo 38 de la Ley, que define la base imponible en volumen de alcohol puro expresado en hectolitros, debe interpretarse en el sentido de que los porcentajes de pérdidas admisibles que están expresados igualmente en volumen de alcohol puro se determinarán en función de éste siendo irrelevante que la pérdida proceda únicamente de una disminución del volumen del producto considerado pero sin que haya variado su grado alcohólico volumétrico original, o, únicamente de una disminución del grado alcohólico volumétrico del producto sin que haya variado su volumen original, o, conjuntamente de alteraciones tanto en el volumen y el grado alcohólico volumétrico originales del producto considerado.
Referencia normativa
Ley 38-1992, art. 38; RIIEE RD 1165/1995, art. 70