La DGT confirma que el art. 13.2 d) TRLIS es aplicable a las dotaciones para reparaciones extraordinarias aunque el sujeto pasivo no sea propietario de los elementos patrimoniales, siempre que asuma contractualmente la obligación de mantener y garantizar la operatividad del inmovilizado material ajeno durante un período determinado, transfiriendo así los riesgos inherentes a la propiedad. La naturaleza de la provisión para grandes reparaciones no se modifica por el hecho de que la obligación recaiga en un tercero en lugar del propietario formal, permitiendo formular plan sujeto a aceptación de la Administración en los términos del RIS.
Hechos
La consultante se dedica a la promoción, construcción, venta, operación y mantenimiento de instalaciones de producción de energía eléctrica, mediante tecnología solar fotovoltaica de una potencia individual no superior a 100 Kw. Las instalaciones son objeto de promoción, construcción y venta por parte de la consultante, si bien la sociedad tiene suscritos con cada uno de los propietarios de las referidas instalaciones sendos contratos de Operación y Mantenimiento. En virtud de estos contratos, la consultante asume la obligación contractual de operar y mantener las instalaciones fotovoltaicas por un período de 25 años.
Los servicios se retribuyen como se señala a continuación: operación, mantenimiento preventivo, mantenimiento correctivo, conexión a la red, servicios de control y supervisión monitorizado y telemático de las instalaciones, seguridad y seguros, se retribuyen mediante un porcentaje fijo, conjunto para todos ellos, de la facturación de energía eléctrica que el propietario de cada instalación fotovoltaica realice a la empresa distribuidora correspondiente. Los servicios administrativos, contables y fiscales son objeto de facturación anual, por una cuota fija inicial, creciente según el IPC.
Todos los servicios descritos, excepto el mantenimiento preventivo y el mantenimiento correctivo tienen una manifestación anual, es decir, se realizan de forma periódica y repetitiva en el tiempo. Sin embargo, los servicios de mantenimiento preventivo y de mantenimiento correctivo tienen una incidencia plurianual. La consultante asume durante 25 años la obligación de sustituir y reponer cuantos materiales sean objeto de avería, o fallo, por cualquier motivo o causa, incluso su depreciación, agotamiento de su vida útil.
La consultante manifiesta que el contrato supone de facto la transferencia del riesgo del propietario de la instalación a la consultante para la realización de un programa de mantenimiento y reparaciones periódicas de la misma ; y que, en aplicación del principio contable de prudencia y para asegurar una correcta correlación de los ingresos y los gastos resultará obligada a estimar qué parte de dicha cuota anual corresponde a reparaciones y sustituciones de equipos que deberán realizarse durante un período contractual tan largo.
Cuestión planteada
El artículo 13.2 d) del TRLIS establece la deducibilidad de las dotaciones para la cobertura de reparaciones extraordinarias siempre que correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria.
¿Es de aplicación lo previsto en el artículo 13.2 d) del TRLIS, y, en consecuencia, es posible formular un plan y someterlo a la aprobación y aceptación de la Administración Tributaria en los términos establecidos en esa disposición legal y en los artículos 10,11 y 14 de RIS?
Contestación
El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define la provisión para grandes reparaciones como la constituida para atender a revisiones o reparaciones extraordinarias de inmovilizado material.
En el ámbito fiscal, el artículo 13.2 d) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:
(….)
d) Las dotaciones para la cobertura de reparaciones extraordinarias de elementos patrimoniales distintos de los previstos en el párrafo anterior y de los gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter temporal, siempre que correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, en el supuesto de que el propietario de las instalaciones fotovoltáicas estuviera asumiendo las obligaciones referentes al mantenimiento de las mismas, estaría obligado, desde el punto de vista contable, atendiendo al principio de correlación entre ingresos y gastos, a dotar la correspondiente provisión para grandes reparaciones, por cuanto esta provisión trata de cubrir, en este caso, el mantenimiento correctivo de los elementos del inmovilizado material.
Ahora bien, en virtud del contrato de operación, mantenimiento y servicios, la consultante asume, entre otras obligaciones, la de sustituir y reponer cuantos materiales sean objeto de avería, o fallo, por cualquier motivo o causa, incluso su depreciación, agotamiento de su vida útil, durante 25 años, garantizando una determinada disponibilidad anual de operatividad de los paneles que componen la instalación.
En definitiva, en virtud del contrato suscrito, la consultante asume la transferencia de los riesgos inherentes a la propiedad por cuanto está obligada a prestar y garantizar el mantenimiento de elementos del inmovilizado material de un tercero, y garantizar una alta disponibilidad (operatividad) de los mismos durante cada año. Esta transferencia de riesgos no debería variar la naturaleza de las provisiones dotadas, por cuanto el riesgo asumido es el mismo, ya sea en sede del propietario de los elementos patrimoniales, ya sea en sede de un tercero.
Por tanto, de acuerdo con el fondo económico de la operación planteada no debe modificarse la naturaleza de la provisión dotada, lo que permite a la consultante formular un plan y someterlo a la aprobación y aceptación de la Administración Tributaria, en los términos establecidos en el artículo 13.2 d) del TRLIS y en los artículos 10,11 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, como consecuencia de las obligaciones de mantenimiento y garantía de disponibilidad de elementos patrimoniales de un tercero asumidas contractualmente.
Referencia normativa
RIS RD 1777/2004. Artículos 10, 11 y 14 TRLIS RD Leg. 4/2004. Artículo 13.2.d)