Las prestaciones derivadas del seguro de vida del consultante (cobertura de supervivencia, contratado en 2006) califican como "otras rentas" conforme al artículo 21 del CDI España-Bélgica (1995), descartado su encaje en intereses o ganancias de capital. El Convenio atribuye a España potestad tributaria exclusiva. La tributación en IRPF se rige por la Ley 35/2006, aplicándose el régimen de rentas del capital mobiliario según la calificación técnica de la prestación bajo normativa interna española.
Hechos
Persona física residente durante años en Bélgica, donde ha realizado diversas inversiones en seguros de vida, pasa a ser residente en España en 2011.
Cuestión planteada
Lugar y forma de tributación de las rentas generadas por dichas inversiones.
Contestación
El consultante manifiesta ser residente en España desde 2011, y que las rentas derivadas de sus inversiones tienen su origen en Bélgica. Por ello, a efectos de determinar la tributación que en su caso proceda por dichas rentas, resultará de aplicación el Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000.
Primera cuestión
En relación a la primera de las cuestiones planteadas, de lo manifestado por el consultante en el escrito de consulta parece desprenderse que el producto en cuestión se corresponde con un seguro de vida que cubre la contingencia de supervivencia, el cual fue contratado el 30 de enero de 2006.
Procede en primer lugar determinar cuál debe ser la calificación de las rentas derivadas de un seguro de vida a efectos de la aplicación del Convenio y de determinar por tanto a qué país corresponde la potestad tributaria sobre dichas rentas. Si bien existen convenios en los que los seguros de vida están expresamente contemplados entre las distintos tipos de renta regulados en el mismo (como sucede por ejemplo en el Convenio con Suecia) no es este el caso del Convenio con Bélgica. Y el encaje de este tipo de seguros entre los distintos conceptos de renta que éste recoge no es evidente, siendo posible considerar su inclusión en el artículo 11 (intereses), el artículo 13 (ganancias de capital), o el artículo 21 (otras rentas).
Como se indicaba en la contestación a la consulta tributaria no vinculante 0011-02, emitida por este Centro Directivo con fecha 10 de enero de 2002, las prestaciones derivadas de seguros de vida en los que la persona del tomador coincide con la del beneficiario, una vez descartado su encaje dentro del concepto de intereses o de ganancias de capital, serán consideradas como “Otras Rentas” del artículo 21, artículo que establece la regla general aplicable a las rentas que no hayan podido encuadrarse en ninguno de los tipos de renta que el Convenio trata explícitamente en otros artículos. El citado artículo del Convenio atribuye a España, país de residencia del consultante, la potestad para gravar estas rentas.
Procede a continuación analizar cómo deben tributar dichas rentas conforme a la legislación interna española. Al tratarse de una persona física residente en España le resultará de aplicación la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).
La calificación de las rentas y su forma de tributación se establecen en el apartado 3 del artículo 25 de la LIRPF, según el cual tienen la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
“3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.
a) Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo.
En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas:
1º) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
(…).”
Por tanto, el rendimiento de capital mobiliario quedaría gravado en el momento en que se percibiese el capital diferido, que según lo manifestado por el consultante sería el 31 de enero de 2014. A efectos de calcular dicho rendimiento, se deberá tener en cuenta el importe de las primas satisfechas (según lo manifestado por el consultante, el capital invertido inicialmente, esto es, una prima única) que hayan dado lugar a dicha prestación.
Por otra parte, respecto a la posibilidad de aplicar reducciones a dicho rendimiento, se debe analizar la posible aplicación de lo establecido en la disposición transitoria decimotercera de la Ley 35/2006, la cual prevé una compensación fiscal para los rendimientos de capital mobiliario, percibidos en forma de capital, procedentes de contratos de seguro de vida e invalidez contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, en los siguientes términos:
“a) Los contribuyentes que perciban un capital diferido derivado de un contrato de seguro de vida o invalidez generador de rendimientos de capital mobiliario contratado con anterioridad a 20 de enero de 2006, en el supuesto de que la aplicación del régimen fiscal establecido en esta Ley para dichos rendimientos les resulte menos favorable que el regulado en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se tendrán en cuenta solamente las primas satisfechas hasta el 19 de enero de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original del contrato satisfechas con posterioridad a dicha fecha.”
De lo anterior se desprende que dicha compensación no es de aplicación al seguro objeto de consulta, al haber sido contratado, según lo manifestado por el consultante, con posterioridad al 20 de enero de 2006.
Finalmente, no procede la aplicación de ninguna deducción para la eliminación de la doble imposición, puesto que al ser la potestad tributaria para gravar las rentas exclusivamente de España, no ha podido existir doble imposición conforme al Convenio.
Segunda cuestión.
De lo manifestado por el consultante en el escrito de consulta parece desprenderse que el producto en cuestión se corresponde con un seguro de vida de renta vitalicia, el cual fue contratado el 8 de julio de 2010.
Puesto que nos encontramos nuevamente ante un seguro de vida, son de aplicación las conclusiones relativas a la primera cuestión en cuanto a la calificación de la renta, y por tanto, en cuanto al Estado que dispone de la potestad para gravar esta renta, que es España.
La forma concreta de tributación de las prestaciones percibidas se encuentra regulada nuevamente en la LIRPF. En el caso planteado, sería de aplicación lo dispuesto en su artículo 25.3, que califica como rendimiento del capital mobiliario a los “rendimientos procedentes de … contratos de seguro de vida o invalidez …”. Y en la letra a) determina las reglas que se aplicarán sobre los mismos, en particular, establece:
“(…)
2º) En el caso de rentas vitalicias inmediatas que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento de capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
40 por ciento, cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
35 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
28 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
24 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 60 y 65 años.
20 por ciento, cuando el perceptor tenga entre 66 y 69 años.
8 por ciento, cuando el perceptor tenga más de 70 años.
Estos porcentajes serán los correspondientes a la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta y permanecerán constantes durante toda su vigencia.
(…).”
De acuerdo con lo anterior, cuando los rendimientos procedentes del seguro de vida se perciban en forma de renta vitalicia inmediata, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por el resultado de aplicar a la pensión anual percibida un porcentaje establecido en función de la edad del perceptor en el momento de la constitución de la renta, que según lo manifestado por el consultante se produjo el 8 de julio de 2010.
Finalmente, no procede la aplicación de ninguna deducción para la eliminación de la doble imposición, puesto que al ser la potestad tributaria para gravar las rentas exclusivamente de España, no ha podido existir doble imposición conforme al Convenio.
Tercera cuestión
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios (colegios profesionales, cámaras oficiales…) antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.
El artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone que:
“8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.”
Habida cuenta de que la consulta planteada en esta tercera cuestión ha sido presentada con posterioridad a la finalización del plazo establecido para la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2011 no resulta procedente su tramitación.
Referencia normativa
CDI HISPANO-BELGA ART. 21; LIRPF ART .25.3