La pérdida patrimonial por depreciación de participaciones en entidad no residente (Argelia) es deducible en IS conforme al art. 10.3 LIS si concurren dos condiciones cumulativas: (i) contabilización según NRV 9.ª PGC con deterioro registrado; (ii) cumplimiento del requisito de "participación significativa" del art. 21.1.b) LIS (mínimo 5% del capital y valor > 600.000 €), cuya ausencia en el período impositivo genera prohibición deductiva ex art. 15.k).2.º LIS. La deducibilidad no se ve limitada por la ubicación extracomunitaria per se, sino por el incumplimiento estructural del umbral de significatividad. La imputación temporal debe realizarse en el ejercicio en que se registre contablemente el deterioro, independientemente de la falta de liquidación formal de la participada.
Hechos
La mercantil M ostentaba la titularidad de 245 de las 500 participaciones sociales de la sociedad de nacionalidad argelina S, domiciliada en Argelia, y matriculada en el Registro de Comercio de la República Argelina Democrática y Popular desde junio de 2017.
Mediante escritura de junio de 2018, en la que se elevaron a públicos los acuerdos sociales de S, M participó en una ampliación de capital social de la entidad argelina, pasando de 500 participaciones sociales de 1.000 dinares cada una a un total de 86.708 participaciones sociales, también de 1.000 dinares cada una. Esta ampliación se realizó mediante una aportación no dineraria consistente en una serie de activos. Como resultado de dicha operación, M pasó a ostentar 42.487 participaciones sociales.
Posteriormente, en diciembre de 2018, se formalizó escritura de reconocimiento de deuda entre M y la sociedad consultante R, en la que se reconocía una deuda de 165.294,20 euros a favor de R. En dicha escritura, y con la finalidad de compensar parte de dicha deuda, se llevó a cabo una compraventa de participaciones sociales de la mercantil argelina por un precio total de 300.000 euros, compensando la cantidad adeudada y aplazando el pago del importe restante. Así, M transmitió a R un total de 42.487 participaciones sociales de la sociedad S, representativas del 49% del capital social.
Las participaciones se transmitieron libres de cargas, embargos o gravámenes, con todos sus derechos inherentes y previo cumplimiento de los requisitos estatutarios establecidos, constituyéndose así R como socio de S con una participación del 49%.
Con posterioridad al otorgamiento de la escritura pública de compraventa de la sociedad S, como nuevo socio, ha mantenido diversas comunicaciones con el administrador de la sociedad en Argelia, quien ostenta el 51% de las participaciones sociales. El objetivo de dichas comunicaciones ha sido instarle a que, una vez traducida y protocolizada en España la referida escritura de compraventa, se elevara a público en Argelia, con la finalidad de dotar a dicho acto del reconocimiento y eficacia jurídica correspondientes conforme al ordenamiento argelino, dado que el activo material y la actividad principal de la sociedad se encuentran físicamente localizados en Argelia.
No obstante, el socio mayoritario argelino, respondió reiteradamente que la escritura se encontraba en una notaría local, sin que se hubiera realizado la elevación a público pertinente, lo cual dilató el proceso de forma continuada a lo largo de aproximadamente año y medio. Durante ese periodo, se tomó la decisión de cambiar de notaría, lo que no hizo sino prolongar aún más la situación.
Simultáneamente, el socio mayoritario cesó prácticamente toda comunicación y suministro de información relativa a la sociedad, dejando de convocar juntas generales, no facilitando balances ni ningún tipo de documentación financiera o administrativa a R, lo que generó una prolongada incertidumbre y falta de control efectivo por parte de esta última sobre su participación societaria. Esta situación se prolongó durante dos años.
Sin convocatoria previa ni justificación alguna, el administrador argelino procedió a cesar el pago del alquiler de la nave industrial donde se desarrollaba la actividad social. Asimismo, trasladó toda la maquinaria objeto de esta consulta vinculante, valorada en aproximadamente 323.175 euros, a un almacén de su propiedad particular.
Desde entonces, y durante el periodo que abarca desde el inicio de la pandemia hasta la actualidad, la maquinaria ha permanecido inactiva, almacenada en condiciones deficientes, lo que ha provocado su obsolescencia y pérdida de funcionalidad.
Es importante señalar que, durante el periodo de pandemia por COVID-19, se restringió la concesión de visados por parte de las autoridades argelinas, imposibilitando que representantes de R pudieran desplazarse a Argelia para reunirse personalmente con el administrador mayoritario, incrementando así el aislamiento informativo y operativo sobre la sociedad.
Paralelamente, el administrador adquirió la nave en la que inicialmente se desarrollaba la actividad y constituyó una nueva sociedad junto con su esposa, con idéntico objeto social y actividad que S, lo que genera sospechas sobre un posible perjuicio a los intereses societarios de R.
Ante esta situación, R contrató los servicios de una gestoría especializada, a fin de que gestionara la reclamación formal al administrador para la convocatoria de juntas generales y la protección de sus derechos societarios. Pese a los múltiples intentos de comunicación y visitas personales a las instalaciones de la sociedad en Argelia, el administrador se negó a reunirse o facilitar información.
Además, se contrató un abogado en Argelia para que intentara mediar y obtener información o avances en la situación. Durante dos años, el abogado realizó numerosos esfuerzos de contacto, sin lograr ningún progreso, motivo por el cual informó a R de la inviabilidad de obtener resultados positivos, recomendando considerar la inversión como perdida.
Actualmente, tras agotar todas las vías legales y posibles para la recuperación de su inversión y la defensa de sus derechos societarios en S, la entidad R considera irrecuperable la inversión realizada en la maquinaria objeto de esta consulta, la cual ha permanecido sin actividad durante más de ocho años y almacenada en condiciones que han provocado su inutilización definitiva.
Por todo lo expuesto y dado el capital invertido y la imposibilidad manifiesta de recuperar dicha inversión, R se ve en la necesidad de plantear las siguientes cuestiones.
Cuestión planteada
1.- Si puede considerar como fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades la pérdida derivada de la inversión realizada, por un importe de 323.175 euros.
2.- Qué requisitos documentales, contables y de índole formal debe cumplir R para que la mencionada pérdida pueda ser considerada efectiva y deducible a efectos fiscales, especialmente cuando se trata de participaciones en una entidad no residente.
3.- En qué ejercicio fiscal puede imputarse dicha pérdida patrimonial, teniendo en cuenta que la sociedad extranjera ha permanecido, sin bienes operativos, y abandonada por el socio mayoritario, sin que exista constancia formal de su disolución o liquidación.
4. Si tiene algún impacto en la deducibilidad de la pérdida el hecho de que la sociedad participada esté radicada en un país extracomunitario, como es el caso de Argelia.
En caso afirmativo, cuáles son las limitaciones o particularidades que establece la normativa fiscal española para este tipo de inversiones en entidades situadas fuera de la Unión Europea.
5.- Si resulta aplicable alguna restricción o limitación prevista en el artículo 15 k) o en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con la deducibilidad de pérdidas derivadas de participaciones en entidades no residentes en las circunstancias descritas.
Contestación
Respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta, esto es, la eventual deducibilidad de la pérdida de valor de las participaciones en el capital social de la entidad S, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En el caso consultando, respecto al registro contable de la participación de la entidad R en la entidad S, se trata de una inversión en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, y se clasificará en la categoría de activos financieros a coste, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9.ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC) y lo dispuesto en la mencionada norma cuarta de la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos (RICAC de deterioro).
A efectos de la presente contestación, este Centro Directivo parte de la consideración de que la contabilización de la participación entidad R en la entidad S y el deterioro que, en su caso, hubiera procedido reconocer, se realizaron de acuerdo con la normativa contable aplicable, y responde a la aplicación del principio de devengo.
Por su parte, el artículo 15 de la LIS establece que:
“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
k) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, o
2.º que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.
(…)”.
En este sentido, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2021, el artículo 21 de la LIS, en su redacción dada por Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021, establece lo siguiente:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
(…)”.
En consecuencia, resultará de aplicación la exención regulada en el artículo 21 de la LIS en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el mismo.
En relación con el porcentaje de participación, de acuerdo con la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, siempre que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o fondos propios de la entidad que los distribuye sea, al menos, del 5% y siempre que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se exigible el dividendo distribuido o se mantuviese posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
En el caso concreto planteado, de los datos que se derivan del escrito de consulta, parece que la entidad R ostentaría un porcentaje de participación superior al 5% en la entidad S (49%). Sin embargo, tal y como se ha señalado anteriormente, se trata de una cuestión de hecho que deberá ser probada ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Por otra parte, en relación con la fecha de adquisición de las participaciones de la entidad S en sede de la entidad R, si la fecha de adquisición originaria por parte del grupo es superior al año, o si se mantuviese posteriormente la participación durante el tiempo necesario para completar dicho plazo, se consideraría cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1 de la LIS.
De la información proporcionada en el escrito de consulta se desprende que la entidad R posee sus participaciones en la entidad S desde hace más de un año, en la medida en que la consultante manifiesta que el porcentaje de participación superior al 5% se ha mantenido desde el 2018.
Por otra parte, el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS resulta de aplicación en relación con la entidad S, ya que se trata de una entidad no residente en territorio español. Por tanto, para que se cumpla el requisito previsto en la referida letra respecto de la entidad S, esta debe ser residente fiscal en un país con el que España tuviera suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le fuera de aplicación y que contuviera cláusula de intercambio de información, o, en su defecto, que estuviera sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español, a un tipo nominal de, al menos, el 10% en los ejercicios en los que se hubieran obtenido los beneficios objeto de distribución, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos, siempre que, adicionalmente, no residiera en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
De los datos de la consulta se desprende que la entidad S es residente fiscal en Argelia, por lo que se entendería cumplido el requisito del artículo 21.1.b) de la LIS, siempre que a dicha entidad le resultase de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Argelina Democrática y Popular para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho «ad referendum» en Madrid el 7 de octubre de 2002 (BOE 22 de julio de 2005).
En definitiva, de conformidad con lo expuesto, en el supuesto de que se cumplieran todos y cada uno de los requisitos regulados en el artículo 21 de la LIS, la entidad R podría beneficiarse de la exención regulada en dicho precepto, respecto del importe del ingreso que deba computarse fiscalmente como consecuencia de la eventual distribución de dividendos realizada por la entidad S.
Cabe reiterar que el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 21 de la LIS es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
De acuerdo con lo anterior, en el caso planteado en el escrito de consulta, en la medida en que parecen cumplirse todos los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS, la pérdida por deterioro registrada contablemente no se consideraría fiscalmente deducible, habiéndose debido practicar un ajuste extracontable positivo en virtud del artículo 15 k) de la LIS en el periodo impositivo en que haya tenido lugar el registro contable del gasto correspondiente a dicho deterioro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 10-3, 11, 13-2, 18-1, 18-2-a) y
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