La contabilización de compras en moneda extranjera debe aplicar el tipo de cambio vigente en la fecha de la adquisición (fecha factura), conforme a la norma de valoración 14ª del PGC. Esta valoración contable constituye la base para determinar el gasto deducible en IS. Respecto a las diferencias entre el tipo aplicado al gasto contable y el utilizado en la base imponible del IVA de importación, la DGT exige su justificación documentada identificando el origen de cada tipo de cambio utilizado, dado que ambas magnitudes deben correlacionarse respetando el principio de devengo y la correlación ingresos-gastos del artículo 19.1 TRLIS, aunque pueden diferir puntualmente por la distinta fecha de devengo del IVA (momento de importación) respecto al reconocimiento contable del gasto.
Hechos
La consultante realiza adquisiciones de mercancías en dólares, comprando en condiciones FOB puerto de Nueva York (USA). La contabilización de las facturas del proveedor se efectúa en base al tipo de cambio (euro/dólar) de la fecha de la factura.
La mercancía es despachada en la aduana en una fecha diferente a la fecha de factura, al tipo de cambio fijado por la Aduana. Esto genera diferencias entre la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de importación y el importe contabilizado como compra de mercancía en el Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. Si es correcta la contabilización de las facturas de compra en dólares al tipo de cambio de "fecha factura".
2. Modo de justificar y documentar las diferencias entre el gasto de la compra a un tipo de cambio y la base imponible del IVA importación a un tipo de cambio diferente.
Contestación
1. El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) establece que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El artículo 19.1 del TRLIS señala que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Este criterio resulta coincidente con el establecido en el Código de Comercio, que en su artículo 38.1.d) señala que “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”. Igualmente, el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, recoge en su primera parte el principio contable del devengo.
En este sentido, la norma de valoración 13ª Existencias, incluida en la quinta parte del PGC, señala que:
“1. Valoración.
Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.
Precio de adquisición.
El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes, aduanas, seguros, et. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.
(…)”.
En cuanto a la determinación del tipo de cambio aplicable a efectos contables, la norma de valoración 14ª Diferencias de cambio en moneda distinta del euro, dispone en su apartado 2 en relación a las existencias que “su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición o al coste de producción el tipo de cambio vigente en la fecha en que se produce cada adquisición, y esta valoración será la que se utilice tanto si se aplica el método de identificación específica para la valoración de las existencias, como si se aplican los métodos del precio medio ponderado, FIFO, LIFO u otros análogos. (…)”.
En el caso que nos ocupa es necesario considerar que la adquisición de las mercancías al proveedor tendrá lugar cuando se produzca la entrega o puesta a disposición por parte del vendedor. Los términos “entrega” y “puesta a disposición” deben entenderse en relación con la disponibilidad de la cosa objeto del contrato de compraventa, de tal forma que hacen referencia al modo de adquisición de su dominio por parte del adquirente. Como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que puede citarse la puesta en poder y posesión de la cosa. Así, el artículo 1462 del Código Civil establece que “se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder o posesión del comprador”.
En definitiva, la puesta a disposición será el momento en el cual, desde un punto de vista jurídico-privado, se adquiere el dominio del bien objeto del contrato, es decir, en el momento en que se produce la entrega del material, independientemente de la forma en que se produzca el desembolso total o parcial del mismo. Es en ese momento cuando se producirá el gasto derivado de su compra.
La determinación del momento de puesta a disposición de la cosa se establecerá, de acuerdo con lo previsto en la normativa mercantil de aplicación, en concreto, la Convención de Naciones Unidas sobre los Contratos de Compraventa Internacional de Mercaderías, realizada en Viena el 11 de abril de 1980 y a la que España ratifica su adhesión del 24 de julio de 1990, así como a las Reglas Internacionales para la Interpretación de Términos Comerciales (INCOTERMS 2000) elaboradas por la Cámara de Comercio Internacional.
De acuerdo con la mencionada normativa, la entrega y, por tanto, puesta a disposición de las mercancías se realiza en el establecimiento del vendedor, si bien, cuando el contrato de compraventa implique el transporte de las mercancías, el vendedor está obligado a ponerlas en poder del primer porteador para que las traslade al comprador, siempre que el vendedor no estuviere obligado a entregar las mercaderías en otro lugar determinado.
Por tanto, en el caso concreto planteado en el escrito de consulta y a efectos de la cuestión referida (tipo de cambio aplicable en la contabilización de las mercancías), la entrega y, por lo tanto, puesta a disposición de las mercancía se realiza en el momento en que la misma haya sobrepasado la borda del barco en el puerto de embarque, transfiriéndose en ese momento todos los gastos, riesgos y derechos al comprador de la misma, si bien el término FOB exige al vendedor despachar la mercancía en aduana para la exportación.
2. Por otra parte, en relación con la segunda cuestión planteada, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala que:
“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria
(…)”.
Sin perjuicio de lo anterior, en relación con el Impuesto sobre Sociedades el artículo 133 del TRLIS establece que:
“1. los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen. (…).
2. La Administración tributaria podrá realizar la comprobación e investigación mediante el examen de la contabilidad, libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a los negocios del sujeto pasivo, incluidos los programas de contabilidad y los archivos y soportes magnéticos. La Administración tributaria podrá analizar directamente la documentación y los demás elementos a que se refiere el párrafo anterior, pudiendo tomar nota por medio de sus agentes de los apuntes contables que se estimen precisos y obtener copia a su cargo, incluso en soportes magnéticos, de cualquiera de los datos o documentos a que se refiere este apartado.
(…)”.
Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, es su normativa reguladora, principalmente la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, la que determina las obligaciones materiales y formales exigibles en relación con este impuesto.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 Y 133