La factura debe emitirse a nombre de quien sea destinatario de la operación según la relación jurídica subyacente, esto es, quién ocupa la posición de acreedor (obligado a pagar) frente al prestador del servicio. Si la relación de esponsorización vincula contractualmente al club con el proveedor del viaje, la factura debe expedirse al club, siendo irrelevante que la consultante sufrague el gasto; en tal caso, la consultante carece de deducibilidad del IVA soportado y el gasto no es fiscalmente deducible en IS (falta de titularidad de la obligación). Si la relación contractual directa es entre la consultante y el proveedor, la factura se expide a la consultante, siendo procedente la deducción del IVA y la deducibilidad fiscal del gasto en IS, condicionadas a que concurran los requisitos generales de cada figura tributaria.
Hechos
La consultante esponsoriza un equipo de fútbol del municipio en el que está ubicada la entidad, en virtud de un contrato de patrocinio. En el marco de dicho contrato, la consultante se comprometió a sufragar el pago de un viaje para todo el equipo en caso de que éste ganase la liga de fútbol en que participa, viaje que finalmente ha debido sufragar.
Cuestión planteada
Se plantea, si la factura correspondiente al viaje debe ser emitida a nombre de la consultante o a nombre del club de fútbol.
En el primer supuesto, se plantea qué tipo de justificante debe reflejar la relación de esponsorización que ha dado lugar al pago de dicho viaje.
En caso de que la factura deba emitirse a nombre de la consultante, se plantea si el IVA soportado por la consultante tendría la consideración de deducible y si el gasto correspondiente a dicha operación tendría la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 88, apartado uno, párrafo primero, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en dicha Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
Por su parte, el apartado dos de dicho precepto establece que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.
Segundo.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El artículo 6.1.4º.c) del mencionado Reglamento, al regular el contenido de las facturas, establece que formará parte del mismo el nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
A tales efectos, y según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Asimismo, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987)
De acuerdo con lo expuesto, la determinación del destinatario de las operaciones realizadas por la agencia de viajes que, por tanto, deberá figurar como tal en la correspondiente factura expedida por aquélla, deberá establecerse de conformidad con los criterios señalados en los párrafos precedentes.
En el supuesto de que el destinatario de las operaciones efectuadas por la agencia de viajes sea la entidad consultante, las cuotas soportadas por la citada entidad, correspondientes a dichas operaciones, no serían deducibles por aplicación de lo establecido en el artículo 96, apartado uno, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
Tercero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con ca-rác-ter habitual u oca-sional, en el desarrollo de su actividad em-presarial o pro-fesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 5, aparado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos de lo dispuesto en dicha Ley se re-putarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
El artículo 5, apartado dos, párrafos primero y segundo de dicha Ley establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las acti-vidades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, fores-tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
En el escrito de consulta no se aporta información acerca de los servicios de esponsorización objeto de consulta, si bien debe entenderse, como es común en este tipo de servicios, que por parte del club de fútbol se presten determinados servicios relativos a dicha esponsorización (publicidad de la empresa consultante, etc.), cuya contraprestación es, precisamente, el importe que la entidad consultante satisface al citado club.
En dicho supuesto, los servicios prestados por el club de fútbol a la entidad consultante, cuya contraprestación consiste en los importes pagados por dicha entidad al club citado en concepto de esponsorización, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo, por tanto, expedirse por parte del club la correspondiente factura que documente dichas operaciones.
Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante satisface el viaje en favor de los miembros del equipo de fútbol en el marco de un contrato de patrocinio, en los términos previstos en el artículo 24 de la de la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, General de Publicidad, en virtud del cual
“El contrato de patrocinio publicitario es aquel por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador.
El contrato de patrocinio publicitario se regirá por las normas del contrato de difusión publicitaria en cuanto le sean aplicables.”
Los importes abonados en el seno de tales contratos de patrocinio tienen por tanto la consideración de gastos de publicidad para el patrocinador, puesto que contribuyen a divulgar su existencia o su actividad.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, siguiendo lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (en adelante PGC) los gastos, entre los que se incluyen los gastos por publicidad, se contabilizarán con arreglo al criterio de devengo, es decir, en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria derivada de los mismos.
Del mismo modo, el artículo 19 TRLIS recoge el principio de devengo como criterio de imputación temporal.
En caso de que la factura correspondiente al viaje del equipo esponsorizado por la consultante se emita a nombre de ésta, el IVA soportado en dicha operación no tendrá la consideración de deducible a efectos de lo dispuesto en el artículo 96, apartado uno, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a la valoración del gasto de publicidad a efectos contables, es necesario tomar en consideración lo dispuesto en la norma de valoración 15ª del PGC, la cual determina que “el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión o del circulante, así como de los servicios que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto”.
En tal supuesto, tanto la prestación pactada entre las partes como el IVA soportado no deducible y por tanto, no recuperable de la Hacienda Pública, tendrán la consideración de gasto de publicidad del período impositivo en el que se haya producido su devengo y será fiscalmente deducible siempre que se haya imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19.3 TRLIS.
En caso contrario, es decir en el supuesto de que el destinatario de la factura emitida por la agencia de viajes no fuese la entidad consultante sino el club de fútbol por cuanto éste contrate el viaje, teniendo en cuenta que el pago del mismo disfrutado por el equipo de fútbol esponsorizado por la consultante se realiza en el marco del contrato de patrocinio publicitario celebrado entre ambas partes, dicho pago no es sino la contraprestación satisfecha por los servicios de esponsorización prestados por el club de fútbol, teniendo la consideración de gasto de publicidad para la consultante y por tanto de gasto fiscalmente deducible en el impuesto sobre Sociedades siempre que se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias con arreglo a lo dispuesto en el artículo 19 TRLIS.
Referencia normativa
Ley 37/1992: art. 4, 5; 88, 96 y 164.
TRLIS/ RDLeg 4/2004: art. 10, 19.