La DGT confirma que la percepción de subvenciones no vinculadas al precio no restringe el derecho a deducción del IVA soportado desde el 1 de enero de 2006 (reforma Ley 3/2006). Para subvenciones previas, rige la Resolución 2/2005 que abre la posibilidad de solicitar devolución de ingresos indebidamente retenidos conforme a los procedimientos internos de rectificación (reclamación/recurso), siempre que se respeten los límites de prescripción aplicables y se cumplan los principios de equivalencia y efectividad del Derecho comunitario, sin que la aplicación ex tunc de la sentencia permita eludir los plazos de caducidad del ordenamiento español.
Hechos
La entidad consultante fue objeto de una actuación de comprobación relativa al IVA autoliquidado a lo largo de 2003. Como consecuencia de la misma, se corrigieron las deducciones practicadas por la percepción de determinadas subvenciones.
Cuestión planteada
Considerando que la percepción de subvenciones no debe afectar a la deducibilidad del Impuesto soportado, se consulta el procedimiento para recurrir la actuación administrativa de comprobación descrita.
Contestación
1.- La Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992 para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva Europea, ha dado nueva redacción con efectos desde 1 de enero de 2006 al artículo 104.Dos.2º de la Ley del Impuesto, eliminando toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio.
Sin embargo, las subvenciones percibidas antes de la mencionada entrada en vigor, deberán tratarse a la luz de los criterios contenidos en la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre de este Centro Directivo (Boletín Oficial del Estado de 22 de noviembre), dictada a partir de la sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992 con la Sexta Directiva del Consejo sobre este Impuesto.
En particular, y por lo que respecta a la posibilidad de solicitar la devolución de ingresos indebidos o de interponer un recurso o reclamación a fin de rectificar las deducciones practicadas por la percepción de subvenciones, el apartado VII de la mencionada Resolución 2/2005, establece lo siguiente:
“(…) Por otra parte, en cuanto a la cuestión de la devolución de los ingresos indebidamente pagados, el Tribunal de Justicia ya ha indicado en reiteradas ocasiones que ante la inexistencia de una normativa comunitaria corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario concede a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad) (sentencias de 15 de septiembre de 1988, Edis, C-231/96, Rec. p. I-4951, apartado 34 y de 17 de junio de 2004, Recheio-Casch & Carray, C-30/02, aún sin publicar, apartado 17).
Ahora bien, el hecho de que la sentencia deba aplicarse con efectos «ex tunc» y conforme a los procedimientos internos de devolución de ingresos indebidos, no significa que dicha aplicación deba realizarse sin límite alguno. Es más, el propio Tribunal ha reconocido expresamente dichos límites y, en concreto, la posibilidad de denegar la revisión de lo actuado cuando haya transcurrido un plazo razonable de prescripción. Así, la sentencia de 17 de noviembre de 1998, Aprile, C-228/96, Rec. p. I-7141, apartado 19, reconoce expresamente la compatibilidad con el Derecho comunitario de la fijación de plazos preclusivos para reclamar en aras de la seguridad jurídica, reconociendo expresamente que un plazo nacional de preclusión de tres años a partir de la fecha del pago impugnado parece razonable. En semejante sentido se pronuncian las sentencias de 9 de febrero de 1999, Dilexport,C-343/96, Rec. p. I-579, apartado 26, o la de 11 de julio de 2002, Marks & Spencer, C-62/00, Rec, p. I-6325, apartados34 y siguientes. Es más, estas sentencias admitirían que la normativa nacional redujera los plazos en que puede reclamarse la devolución de las cantidades pagadas, infringiéndose el Derecho comunitario, si se reúnen determinadas circunstancias como es que dicha normativa no esté específicamente dirigida a limitar los efectos de la sentencia, que establezca un plazo suficiente para reclamar el ingreso indebido y que no tenga realmente un alcance retroactivo.
La aplicación de estos límites al presente caso en relación con las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones –a las que ha de aplicarse la normativa interna común a todos los casos y que, por tanto, no ha sido creada especialmente para la ejecución de esta sentencia ni por ello puede calificarse en ningún momento como más gravosa que la normativa general puede sintetizarse de la siguiente forma:
1.º Supuestos en los que se ha dictado una liquidación administrativa provisional o definitiva y ésta ha devenido firme. En tal caso no podrá procederse a la devolución de ingresos indebidos por aplicación del artículo 221.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
2.º Casos en los que se ha dictado liquidación administrativa pero no ha devenido firme, en los cuales habrá que estar a la resolución o sentencia que ponga término al procedimiento.
3.º En cualquier otro supuesto la solicitud deberá referirse siempre a ejercicios no prescritos. Así se desprende del artículo 66 de la Ley General Tributaria, que limita la posibilidad de exigir la devolución de ingresos indebidos más allá del plazo de cuatro años de prescripción.
Como conclusión final, ha de afirmarse que la sentencia tiene un efecto retroactivo limitado a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 114