La operación se acogerá al régimen especial de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos formales mercantiles (división total del patrimonio, transmisión en bloque por sucesión universal, atribución proporcional de valores a socios). Cuando existan múltiples adquirentes y la atribución de valores a los socios sea en proporción distinta a la de la sociedad escindida, es requisito adicional que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad diferenciadas.
Hechos
La entidad consultante se dedica al pintado de toda clase de edificaciones y viviendas, trabajos en yeso y escayola y terminación y decoración de edificios y locales; así como la construcción y promoción de viviendas, locales o cualquier otro tipo de edificación, libres o de Protección Oficial, y la intermediación en la venta de toda clase de fincas, sean rústicas o urbanas. La sociedad solo tiene dos accionistas personas físicas.
Su activo está compuesto por diversos elementos inmobiliarios que en su mayor parte son solares pendientes de urbanización.
La gestión actual de patrimonio de la entidad consultante presenta los siguientes problemas:
1. Los socios lo son al cincuenta por ciento, lo que dificulta la toma de decisiones en el seno de la sociedad.
2. Los proyectos empresariales de ambos socios se encuentran estancados por cuanto existe un enfrentamiento entre ambos socios respecto de las actuaciones que debe realizar la sociedad, pues mientras que uno de los socios es partidario de obtener recursos con los que afrontar la urbanización de dichos solares, aun cuando esto implique la disminución de su participación en la sociedad con nuevos socios, otro de los socios prefiere obtener los recursos vía enajenación de los activos sociales aun cuando esto despatrimonialice a la sociedad, pues entiende que esto allegaría nuevos recursos a la sociedad, con los que podrían afrontar nuevos retos aun cuando sea en sectores distintos de los que la sociedad tradicionalmente ha trabajado.
La entidad consultante se está planteando realizar una operación de escisión total proporcional, siendo las entidades beneficiarias dos sociedades de nueva creación, de forma que cada una de las sociedades obtendría activos equivalentes al cincuenta por ciento del patrimonio social y las pequeñas diferencias de valoración, en todo caso inferiores al diez por ciento del patrimonio social, se solventarían en metálico.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de escisión total son:
-Afrontar por parte de cada socio de modo independiente sus proyectos empresariales.
-Evitar la disolución de la sociedad a la que está abocada en otro caso por la paralización de los órganos sociales, que implica la falta de acuerdo entre los dos únicos socios que detentan cada uno el cincuenta por ciento del capital social.
-Eliminar la litigiosidad que podría producirse en el caso de la actuación aislada de cada uno de los administradores/socios en el caso de que el otro administrador/socio entienda que es perjudicial de la sociedad.
-Mantener la actividad empresarial de los dos socios por cuanto que cada uno de ellos podría afrontar los proyectos que tiene de modo independiente.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el presente caso, de los escasos datos que se derivan de la consulta no podemos conocer si la escisión total es proporcional en el sentido señalado en el artículo 83 arriba reproducido. El consultante se limita a señalar que la escisión total es proporcional y que las sociedades beneficiarias recibirán activos equivalentes al cincuenta por ciento del patrimonio social, pero guarda silencio sobre la atribución de valores que los socios deberían recibir en proporción a su respectiva participación en la sociedad.
Por otra parte, los motivos económicos señalados por el consultante relativos a una gestión diferenciada e independiente, y tratar de evitar la litigiosidad, no contribuyen en modo alguno a esclarecer si la atribución de los valores se efectúa de forma proporcional o no.
En consecuencia, si los socios de la entidad escindida reciben participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se calificaría como escisión total no proporcional. Por lo que exige en el ámbito fiscal que los patrimonios escindidos configuren cada uno de ellos por sí mismos una rama de actividad.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (..).”
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1ºb) del TRLIS.
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir varias ramas de actividad en la entidad escindida, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, como es el caso planteado de arrendamiento de inmuebles, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta se desprende que simplemente se va a proceder a la atribución a cada una de las nuevas sociedades de una serie de activos equivalentes al cincuenta por ciento del patrimonio social, pero no parece que dichas atribuciones constituyan una rama de actividad en el sentido del artículo 83.4 arriba reproducido. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el citado artículo 83.2.2º del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art 83