La operación puede acogerse al régimen fiscal especial de fusión del art. 83 TRLIS siempre que: (i) se ejecute conforme a la Ley de Sociedades Anónimas; (ii) cumpla los requisitos del art. 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación no superior al 10%); (iii) no constituya fraude o evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRLIS. La DGT descarta que la procedencia de los valores atribuidos (ampliación de capital o acciones propias) determine la elegibilidad del régimen. La conclusión está condicionada al cumplimiento íntegro de los requisitos formales y sustantivos de la fusión y a la ausencia de fraude fiscal.
Hechos
La entidad consultante es propietaria de un hotel en Madrid, cuya explotación lleva a cabo con medios personales y materiales. La entidad está participada por las entidades B (51%) y C (41%), ambas dedicadas a la administración, mantenimiento, conservación y acondicionamiento de instalaciones hoteleras, así como la participación en otras sociedades de análogo objeto, así como las personas físicas M (1%), P (1%) y H7 (6%). El único activo de las entidades B y C está compuesto por la participación en la entidad A.
La entidad B está participada por M (76%), P(22%) y H7 (2%), y la entidad B por H1, H2, H3, H4, H5 y H6 en porcentajes iguales del 16,66%.
Con el objeto de favorecer la toma de decisiones del grupo sin que existan miembros que impidan el debate societario, así como evitar el incremento de obligaciones mercantiles y fiscales respecto al que correspondería si existiera una única sociedad, lo que supone un incremento de costes, se plantea la posibilidad de realizar una fusión mediante la absorción de las entidades B y C por la entidad A, sin que sea necesario que A realice una ampliación de capital puesto que en la fusión recibiría acciones propias que entregaría a los socios de B y C en sus respectivas participaciones.
Cuestión planteada
Si la operación planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.a) establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de las entidades disueltas procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que esta última reciba con ocasión de la fusión.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación pretende favorecer la toma de decisiones del grupo sin que existan miembros que impidan el debate societario, reducir el incremento de obligaciones mercantiles y fiscales respecto al que correspondería si existiera una única sociedad, lo que supone un incremento de costes y evitar que puedan formar parte del accionariado nuevos socios mediante la posible transmisión de participaciones en las entidades B y C, cuando, por el contrario, los estatutos de la consultante establecen limitaciones a la libre transmisión de sus acciones.. Estos motivos, a priori, se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art 83-1