La deducibilidad de las cuotas mensuales depende de si concurren los requisitos del artículo 11.3 TRLIS para cesión de uso con opción de compra: si la suma de entregas no supera el precio de adquisición minorado por amortizaciones máximas, aplica la regla especial (deducción de amortización teórica + gasto diferido para la diferencia); si no concurren esos requisitos o existe duda sobre el ejercicio de la opción, se trata de arrendamiento operativo (gasto íntegro deducible mensualmente). La retención sobre el canon de opción de compra dependerá de su caracterización: si se califica como pago por derecho de opción, aplicará retención como canon de arrendamiento.
Hechos
A principios del 2005 la sociedad consultante ha celebrado un contrato con el dueño del local donde tiene establecido su centro de trabajo en el que se ha pactado un derecho de opción de compra del local a favor de aquélla a ejercitar dentro de 18 meses por un precio de 240.404,84 euros.
El precio pactado se abonará mediante 18 pagos mensuales de 901,52 euros cada uno y una única entrega de 229.586,62 euros a pagar el 2 de julio de 2006 en caso de ejercitarse la opción de compra.
Del pago mensual, 901,52 euros, únicamente se descontarán del precio 601,01 euros, y el resto, 300,51 euros, se pierden.
Cuestión planteada
. Si se ejercita la opción de compra, qué consideración tendrán las entregas a cuenta realizadas mensualmente de 300,51 euros, y si no se ejercita la opción de compra, qué consideración debe darse a la entrega mensual de 901,52 euros.
2. Si estaría sujeta a retención el importe correspondiente a 300,51 euros en el caso de que se consideren canon satisfecho por el derecho de la opción de compra del local.
Contestación
1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en su artículo 11.3 un tratamiento fiscal específico para las operaciones de cesión de uso de bienes con opción de compra que no reúnen los requisitos previstos para tener la consideración de operación de arrendamiento financiero, en los siguientes términos:
“3. En el caso de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1, corresponderían a los citados bienes.
Se presumirá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar una u otra opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión.
La diferencia existente entre las cantidades a pagar a la entidad cedente y el precio de adquisición o coste de producción del bien tendrá para la entidad cesionaria la consideración de gasto a distribuir entre los períodos impositivos comprendidos dentro del tiempo de duración de la cesión.
... ".
No obstante, los datos manifestados en esta consulta no permiten llegar a una conclusión definitiva acerca de que, como resultado de las condiciones económicas de la operación, no existan dudas razonables de que se ejercitará la opción, pues no es posible determinar si le es o no aplicable la regla establecida en el segundo párrafo del artículo 11.3 del TRLIS anteriormente transcrito, dado que se desconoce si el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra es inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión.
Por lo tanto, ante la escasez de datos pueden darse dos posibilidades:
Que a dicho contrato no le fuera de aplicación el artículo 11.3 del TRLIS, en cuyo caso estaríamos ante un contrato de arrendamiento operativo en el que el alquiler de cada ejercicio constituye un gasto (arrendatario) y un ingreso (arrendador) imputable fiscalmente en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo correspondiente. Si bien en el supuesto de ejercitarse la opción de compra, el local se valoraría fiscalmente por el importe de la opción de compra a satisfacer.
Que al contrato descrito en la consulta le fuera de aplicación el artículo 11.3 del TRLIS. En consecuencia, de cumplirse las condiciones establecidas en dicho precepto serán deducibles en cada período impositivo las cuotas satisfechas en la parte que se corresponda con la recuperación del coste del bien por un importe equivalente a la amortización que hubiere de aplicar al bien cedido cualquiera de los métodos de amortización establecidos en el artículo 11.1 del TRLIS, así como la parte correspondiente de la carga financiera devengada en cada período resultante de imputar a los períodos impositivos comprendidos dentro del tiempo de duración de la cesión la diferencia entre las cantidades a pagar a la entidad cedente y el precio de contado del bien.
En este caso, de contabilizarse como gasto el importe total de las cuotas devengadas en cada ejercicio y de ser el mismo superior al importe que resulta deducible en virtud del citado artículo 11.3 de la LIS, por el exceso deberá realizarse un ajuste positivo al resultado contable para determinar la base imponible de cada período impositivo.
El ejercicio de la opción de compra no modificará la imputación del gasto a efectos fiscales en la forma indicada cualquiera que haya sido la forma de recoger contablemente la operación realizada.
De no llegar a ejercitarse la opción de compra, en este momento serían deducibles los importes satisfechos que no fueran deducibles.
2. Si el propietario del local fuese sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con el artículo 140.1 del TRLIS “las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan”. A su vez, el número 4 de este artículo contiene una remisión reglamentaria en relación con los supuestos en los que no existirá retención.
El artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone la obligación de practicar retención, en su apartado 1 letra e), en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, sobre las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
El artículo 59 del RIS establece las excepciones a la obligación de retener e ingresar a cuenta. La letra i) de este artículo dispone lo siguiente:
“No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:
i) Los rendimientos procedentes del arrendamiento y subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:
1º. Cuando se trate de arrendamientos de vivienda por empresas para sus empleados.
2.º Cuando la renta satisfecha por el arrendatario a un mismo arrendador no supere los 900 euros anuales.
3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
4.º Cuando los rendimientos deriven de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, en cuanto tengan por objeto bienes inmuebles urbanos.”
Por tanto, solo en el caso de que en virtud de lo establecido en el artículo 11.3 del TRLIS el contrato tuviese la calificación fiscal de cesión uso, por no presumirse el ejercicio de la opción de compra, procedería practicar la correspondiente retención salvo que concurra alguna causa de excepción en la forma indicada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg. 4/2004 Art. 11.3