La puesta a disposición del uranio semielaborado por el cliente para su transformación posterior constituye entrega de bienes sujeta a IVA, al implicar transmisión del poder de disposición sobre bien corporal fungible, sin que requiera identidad física entre el material aportado y el devuelto; la interposición de comercializador no afecta esta calificación si media entrega efectiva; la obligación INTRASTAT recae sobre quien introduce el producto transformado en España (transportista o destinatario último según arreglos logísticos); la devolución del uranio residual requiere facturación diferenciada solo si constituye operación económicamente independiente con repercusión de IVA conforme al tipo aplicable.
Cuestión planteada
Consecuencias que este cambio tendría en la tributación de las operaciones en lo referente a los siguientes puntos:
1.- A efectos de la cesión de uranio por el cliente para el proceso de fabricación se plantea la duda de si puede considerarse entrega a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la puesta a disposición de la consultante del uranio semielaborado, así como los documentos que sería necesario obtener de las autoridades del país en que se efectúa la entrega.
2.- Existe una sociedad comercializadora del uranio fabricado o transformado que se interpone entre el cliente y la consultante tanto para la adquisición del producto semielaborado como para la recepción en la entrega del producto final. Se desea conocer la incidencia fiscal de esta interposición.
3.- Respecto de la introducción en España del uranio resultante de la segunda conversión, ¿quién soporta la obligación estadística INTRASTAT?
4.- Cuando se entrega al cliente el producto final, ¿hay que expedir una factura distinta repercutiendo el impuesto correspondiente al uranio devuelto?
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso las efectuadas en favor de los socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Según establece el artículo 8, apartado uno, de la citada Ley, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
El artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que, a efectos del mencionado Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que, de acuerdo con lo dispuesto en la propia Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. El número 6º del apartado dos del mismo artículo 11, preceptúa que se considerarán prestaciones de servicios las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 de la propia Ley.
Según parece desprenderse del escrito de consulta, las centrales eléctricas clientes aportan a la consultante el uranio previamente tratado por ésta, para que realice sobre él un proceso de fabricación posterior. De acuerdo con la doctrina jurídico científica mayoritariamente admitida, este uranio (producto semielaborado) debe ser calificado como bien genérico, es decir, determinado por los caracteres comunes a todos los individuos de su especie y género, y como bien fungible, esto es, bien que en el tráfico se denomina según su número, medida o peso y que es sustituible por otro de su misma especie y género, porque se toma en cuenta sólo en su medida y calidad y no individualmente.
Por otra parte, como también parece desprenderse del escrito de consulta, en el supuesto planteado no existiría una correspondencia o identidad física y material entre el producto semielaborado concreto y determinado que aporta una central eléctrica cliente a la sociedad consultante y el producto final que ulteriormente entrega esta última a la misma central. Es decir, el producto final que la sociedad consultante entrega a una determinada central eléctrica no es el resultante física y materialmente del tratamiento del producto semielaborado concreto que la misma central eléctrica había aportado previamente a la sociedad, pues esta última somete a tratamiento el resto de productos semielaborados que le son aportados por las distintas centrales eléctricas clientes y efectúa el proceso de fabricación conjuntamente para obtener un producto final que será entregado indistintamente a sus centrales clientes.
En consecuencia con lo anteriormente señalado, en el supuesto planteado en el escrito de consulta existen las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Entrega del producto semielaborado por la central nuclear a la consultante, que lo hace suyo, lo mezcla con otros entregados por otras centrales y lo transforma para obtener el producto final.
b) Entrega del producto final elaborado por la consultante, efectuada por esta última a la central eléctrica correspondiente.
Si la entrega descrita en la letra a) se produce en el territorio de aplicación del impuesto, dicha operación se encontrará sujeta al mismo. Sin embargo, si esta entrega, tal y como se señala en el texto de la consulta, se produce en otro país, la operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Respecto de la tributación que en dicho país corresponda así como de la documentación exigida, este Centro Directivo no es competente para pronunciarse.
2.- En relación con la sociedad comercializadora del uranio fabricado o transformado que se interpone entre el cliente y la consultante tanto para la adquisición del producto semielaborado como para la recepción en la entrega del producto final, parece que se trata de una mediación en las entregas de bienes como comisionista, si bien en el texto de la consulta no se ofrece ninguna información al respecto.
El número 6º del apartado dos del artículo 8 de la Ley 37/1992 considera que son entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.
Por su parte, el artículo 11 de la misma Ley establece que serán prestaciones de servicios toda operación sujeta al impuesto que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. Por tanto, la mediación en nombre y por cuenta ajena se califica como prestación de servicios.
En consecuencia, si la entidad que intermedia actúa en nombre propio, entonces efectuará entregas de bienes. En caso contrario, su actuación se calificará como prestaciones de servicios.
Ante la falta de información ofrecida en la consulta, no se puede ser más explícito en la contestación.
3.- Respecto de la introducción en el territorio de aplicación del impuesto del producto final procedente de otro Estado miembro, el artículo 13 de la Ley dispone:
“Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional. (…)”.
El concepto adquisición intracomunitaria de bienes es el recogido en el artículo 15 de la citada Ley, según el cual, se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
En consecuencia, las centrales eléctricas destinatarias del producto final efectuarán en el territorio de aplicación del impuesto las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes por la recepción de dicho producto, por lo que tendrán que cumplir las obligaciones tributarias que se deriven de su realización.
En el supuesto de que el producto final se introduzca en el territorio de aplicación del impuesto procedente de un país tercero, el artículo 18 de la Ley 37/1992 dispone al respecto lo siguiente:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior”.
El sujeto pasivo en las importaciones de bienes se regula en el artículo 86 de la mencionada Ley como sigue:
“Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.
Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:
1º. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
2º. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.
3º. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4º. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de esta Ley”.
De acuerdo con los preceptos anteriores, la introducción del producto final en el territorio de aplicación del impuesto, procedente de un país tercero, supone la existencia de una importación y el sujeto pasivo deberá cumplir con las obligaciones fiscales derivadas de la realización del citado hecho imponible.
En relación con la declaración INTRASTAT, el consultante deberá dirigirse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
4.- En cuanto a la facturación de la entrega del producto final, se pueden dar dos situaciones. Que el producto sea expedido desde un país comunitario o desde un país tercero. Tanto en un caso como en otro, este Centro directivo no puede pronunciarse respecto de los requisitos formales que son preceptivos en los países desde los cuales se envía el producto.
Sin embargo, en lo que se refiere a los países comunitarios la Directiva 2001/115/CE, de 20 de diciembre, establece una serie de cuestiones relativas a la facturación y señala los supuestos en los que la expedición de factura es obligatoria para los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido. De este modo, cuando la consultante realice entregas intracomunitarias de bienes deberá expedir la factura correspondiente de conformidad con la transposición que de la anterior Directiva haya realizado el país comunitario desde el cual se envía el producto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 8, 11