La escisión parcial descrita (transmisión de las actividades b y c a dos sociedades nuevas, manteniendo la actividad a en la consultante con atribución de participaciones a los socios en su proporción actual) no cumple los requisitos del artículo 83.2.1º.b) TRLIS porque las actividades b y c no constituyen ramas de actividad independientes conforme a la doctrina de la DGT; por tanto, no es aplicable el régimen especial de escisión. La transmisión de patrimonio afecto a actividades b y c al patrimonio particular de socios (supuesto 1) se califica como reducción de capital y queda expresamente fuera del ámbito de aplicación del capítulo VIII del título VII TRLIS. El supuesto 3 (extinción de la consultante con transmisión de a una entidad y b+c a otra) tampoco encaja en escisión porque exigiría que al menos una rama permaneciera en la transmitente, lo que no ocurre.
Hechos
La entidad consultante, cuyos únicos socios son dos cónyuges al 50% de participación cada uno, ejerce las siguientes actividades:
a) Instalaciones eléctricas en general; servicios de ingeniería; construcción de obras civiles; e instalaciones de frío, calor y acondicionamiento de aire, desarrollando las actividades en una nave independiente y con trabajadores.
b) Producción de energía eléctrica mediante una instalación fotovoltaica ubicada en el tejado de otra nave cercana a la anterior propiedad de la consultante, en la cual no se desarrolla ninguna otra actividad y estando dicha nave disponible para el alquiler y la venta. En esta actividad no se dispone de ninguna persona empleada ni de local exclusivamente destinado a la gestión.
c) La consultante es propietaria de otros locales comerciales destinados a alquiler y posible venta. En esta actividad no se dispone de ninguna persona empleada ni de local exclusivamente destinado a la gestión.
Debido a una posible reestructuración de la actividad, se plantean diversas hipótesis.
Cuestión planteada
1. Si el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (escisión parcial) sería aplicable a la transmisión del patrimonio de la consultante afecto a las actividades de producción de energía eléctrica (b) y locales destinados al alquiler y venta (c), al patrimonio particular de los socios.
2. Si el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (escisión) sería aplicable a la transmisión del patrimonio de la consultante afecto a las actividades de producción de energía eléctrica (b) y locales destinados al alquiler y venta (c), a dos sociedades de nueva creación, manteniéndose la actividad a) en la consultante, la actividad fotovoltaica en una de las sociedades de nueva constitución, y la actividad de alquiler de locales en la otra sociedad de nueva constitución. En este caso, en ambas entidades adquirentes se mantendría la actual proporción en el capital.
3. Si, teniendo en cuenta que las actividades b) y c) no cumplen los requisitos para considerarse rama de actividad, se podría aplicar el régimen especial en el caso de que la consultante se extinga y transmita el patrimonio afecto a la actividad a) a una sociedad de nueva creación y el patrimonio afecto a las actividades b) y c) a otra sociedad de nueva creación, adjudicándole a los dos socios participaciones de dichas sociedades manteniendo la actual proporción.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En lo que se refiere a la operación descrita en primer lugar en el escrito de consulta, de transmisión del patrimonio de la consultante afecto a las actividades de producción de energía eléctrica (b) y de locales destinados al alquiler y venta (c), al patrimonio particular de los socios, la misma parece encuadrarse, si bien no se facilita suficiente información al respecto, en la operación societaria de reducción de capital con devolución de aportaciones. Tal operación no se encuentra en el ámbito objetivo de aplicación del mencionado régimen fiscal especial, atendiendo a las definiciones contenidas en los artículos 83 y 94 del TRLIS, por lo que dicha operación no podrá acogerse al mismo.
En lo que se refiere a la operación descrita en segundo lugar en el escrito de consulta, de transmisión del patrimonio de la consultante afecto a las actividades de producción de energía eléctrica (b) y de locales destinados al alquiler y venta (c) a dos sociedades de nueva creación, manteniéndose la actividad de instalaciones eléctricas en general; servicios de ingeniería; construcción de obras civiles; e instalaciones de frío, calor y acondicionamiento de aire (a) en la consultante, puede indicarse que el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de las beneficiarias se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que la entidad consultante pretende segregar dos actividades, producción de energía eléctrica (b) y locales destinados al alquiler y venta (c), para transmitir cada una de ellas a una sociedad de nueva constitución, respecto de las que no cuenta con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales diferenciada del resto del patrimonio que posee y que permanece en la entidad, exigida por la norma. En cuanto a la actividad que permanecería en el patrimonio de la sociedad escindida, instalaciones eléctricas en general; servicios de ingeniería; construcción de obras civiles; e instalaciones de frío, calor y acondicionamiento de aire (a) la información facilitada en el escrito de consulta parece determinar la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se mantiene en la misma tras la escisión parcial, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas. Sin embargo, tal y como se exige por la norma, es requisito indispensable para la aplicación del régimen fiscal especial, que existan previamente esas ramas de actividad respecto del patrimonio segregado, en los términos señalados en el artículo 83.4 del TRLIS, circunstancia que no parece que concurre en el caso consultado. Por ello, la operación descrita no podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En lo que se refiere a la operación descrita en tercer lugar en el escrito de consulta, en la que la consultante se extinga y transmita el patrimonio afecto a la actividad de instalaciones eléctricas en general; servicios de ingeniería; construcción de obras civiles; e instalaciones de frío, calor y acondicionamiento de aire (a) a una sociedad de nueva creación y el patrimonio afecto a las actividades de producción de energía eléctrica (b) y locales destinados al alquiler y venta (c) a otra sociedad de nueva creación, puede indicarse que el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se señala que se adjudicarían a los dos socios de la sociedad escindida participaciones de las dos nuevas sociedades manteniendo la actual proporción, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se indican los motivos para realizar la operación, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96