Los servicios prestados por una entidad española a su propio establecimiento permanente están sujetos a IVA conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992 cuando reúnan carácter oneroso y se desarrollen en el ejercicio de actividad empresarial. La localización se determina según los artículos 69, 70 y 72 de la citada Ley: si el EP español es empresario que actúa como tal con sede en territorio español, la prestación se localizará en España por aplicación de la regla general del artículo 69.1.1º, independientemente de dónde se preste efectivamente el servicio. Respecto a la eliminación de doble imposición internacional en IS, la DGT no proporciona determinación específica en esta consulta más allá de remitir a las reglas de sujeción al IVA.
Hechos
La entidad consultante, residente en España, ha abierto un establecimiento permanente en Marruecos para la ejecución de varias obras en el país.
Adicionalmente, presta varios servicios desde España a su establecimiento permanente en Marruecos, tales como estudios técnicos y de planificación de las obras a ejecutar en Marruecos.
De acuerdo con la legislación marroquí vigente, la entidad consultante está sometida a un impuesto de retención en fuente del 10% sobre los trabajos realizados, con arreglo a lo dispuesto en el Convenio suscrito entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio.
Cuestión planteada
Se plantea si los servicios prestados por España a su establecimiento permanente están sometidos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Se plantea qué mecanismo para eliminar la doble imposición internacional puede aplicar la entidad consultante a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 diciembre), dispone en su apartado uno lo siguiente:
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por tanto, con carácter general, quedan sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios efectuados por la consultante en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional cuando los mismos se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.
La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios referidos prestados por la entidad consultante deberá realizarse conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
La regla general de localización de las prestaciones de servicios viene regulada en el artículo 69 de la citada Ley, cuyo apartado uno dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Dentro de las reglas especiales de localización, conforme a lo dispuesto en el número 1º del artículo 70.Uno de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario”
Por tanto, tratándose de prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles se entienden realizados donde radica el inmueble al que se refieren, que en el supuesto objeto de consulta es Marruecos, no quedando, por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto.
2. En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante, residente en España, ha abierto un establecimiento permanente en Marruecos para llevar a cabo la ejecución de varias obras en el país. Como consecuencia de lo anterior, la consultante prestará, desde España, varios servicios relacionados con las obras a ejecutar en Marruecos, tales como estudios técnicos y de planificación.
En relación con la tributación en el Impuesto sobre Sociedades español, de las rentas obtenidas por el establecimiento permanente de la consultante en Marruecos, el artículo 22.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.
b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.
3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.
4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere el párrafo c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.”.
Por su parte, el artículo 21.1 del TRLIS establece:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) (…)
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando, al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1ª (….)
(…)”.
Con arreglo a los hechos recogidos en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad consultante ejecuta en Marruecos diversas obras, a través de su establecimiento permanente marroquí, se entenderá cumplido lo dispuesto en el artículo 21.1.c) del TRLIS dado que se trata de rentas derivadas de una actividad económica y no susceptibles de ser incluidas en la base imponible del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 107 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación de la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS requiere que se cumpla el requisito de tributación análoga o equivalente, previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS.
En el presente supuesto, en la medida en que al establecimiento permanente situado en Marruecos le resulte de aplicación el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978 (BOE de 22 de mayo de 1985), se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS, por lo que, en definitiva, las rentas positivas obtenidas por el establecimiento permanente situado en Marruecos, estarán exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 22 del TRLIS, previamente transcrito.
Finalmente, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 14.1.k) del TRLIS, en su redacción dada por Ley 16/2013, de 29 de octubre, con efectos a partir de 1 de enero de 2013, en virtud del cual no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles “las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.”.
Al margen de lo anterior, respecto a la tributación en sede de la consultante de las rentas derivadas de los servicios prestados desde España al establecimiento permanente marroquí, el artículo 10.3 del TRLIS establece que:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Adicionalmente, dado que la entidad consultante y su establecimiento permanente sito en Marruecos tienen la consideración de entidades vinculadas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.3.j) del TRLIS, los servicios prestados por la consultante a su EP deben valorarse a valor de mercado, en virtud de lo dispuesto en dicho precepto (artículo 16 del TRLIS).
Por último, dado que los ingresos derivados de los mencionados servicios prestados por la consultante a su establecimiento marroquí están sometidos a un impuesto de retención en fuente, resultará de aplicación la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 31 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible.
3. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el período impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente por cada uno de éstos.
4. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 4, 69, 70 y 72
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 21, 22 y 31