La constitución de derechos de uso y disfrute sobre inmueble en favor del hijo genera rendimientos del capital inmobiliario en el IRPF de la madre, sujeto a la presunción de retribución del artículo 6.5 LIRPF (valor normal de mercado, salvo prueba en contrario) y al régimen de mínimos del artículo 24 LIRPF (rendimiento neto no inferior al 2% de la base imponible del capital inmobiliario), por tratarse de cesión a pariente de primer grado. Si el hijo arrienda posteriormente la vivienda, la operación no genera sujeción al IVA al consistir en cesión de un derecho de uso (no entrega de bien inmueble) y mantener la madre la titularidad del inmueble subyacente.
Hechos
La consultante es propietaria de una vivienda respecto a la que se plantea constituir (mediante escritura pública) un usufructo temporal (ocho años) gratuito en favor de uno de sus hijos.
Cuestión planteada
- Tributación de la constitución en el IRPF de la consultante.
- Tributación en el IVA de la constiución si el hijo arrendadra la vivienda.
Contestación
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y e modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), considera rendimientos íntegros del capital “la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo”.
A su vez, el artículo 22 de la misma Ley define los rendimientos íntegros del capital inmobiliario de la siguiente forma:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario”.
Partiendo de esa consideración como rendimientos del capital inmobiliario que tienen los derivados de la constitución de derechos de uso y disfrute, para analizar la tributación que corresponde en el supuesto planteado se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley del Impuesto que le afectan al asunto consultado: artículos 6.5, 24, 40.1 y 85.1.
Artículo 6.5. “Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital”.
Artículo 24. “Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta ley”.
Artículo 40.1. “La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario”.
Artículo 85.1. “En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.
Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna”.
De acuerdo con los artículos transcritos, la constitución de un derecho de usufructo temporal (ocho años) sobre una vivienda propiedad de la consultante generaría un rendimiento del capital inmobiliario que debería valorarse a precio normal de mercado, rendimiento que, a su vez, no podría ser inferior al señalado en el artículo 85 de la Ley del Impuesto. Ahora bien, si se acredita que la constitución del usufructo se realiza de forma gratuita, la consultante no obtendría por tal constitución rendimiento del capital inmobiliario alguno pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en dicho artículo 85 durante cada uno de los años de duración del usufructo.
Impuesto sobre el Valor Añadido
De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
De acuerdo con el apartado Dos del mismo artículo, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante lo anterior, de la breve exposición de hechos del escrito de consulta se deduce que la consultante no ostenta la condición de empresario o profesional y que el derecho de usufructo transmitido forma parte de su patrimonio personal.
En consecuencia, la operación de constitución de un derecho de usufructo gratuito por una persona que no actúa como empresario o profesional se encontrará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el usufructuario destine la vivienda a su arrendamiento.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 22
Ley 37/1992, art. 5