La reducción del 95% en la base imponible del ISD en donaciones de participaciones empresariales al cónyuge, descendientes o adoptados requiere como condición sine qua non que tales participaciones sean susceptibles de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme al artículo 4.8.2 de la Ley 19/1991. Adicionalmente, deben concurrir: (i) donante con 65+ años o incapacidad permanente absoluta; (ii) cese de funciones de dirección efectivas (no mera pertenencia a Consejo); (iii) mantenimiento de lo adquirido por el donatario durante diez años sin actos de disposición ni operaciones que causen minoración sustancial del valor. El incumplimiento de estos requisitos genera obligación de reingreso de la cuota diferida más intereses de demora.
Hechos
Donación de participaciones a tres hijos, los cuales perciben retribuciones en la entidad que representan más del 50% de sus ingresos.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la operación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
Dejando a un lado la normativa autonómica valenciana respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuya interpretación corresponde, como es obvio, a los órganos tributarios de esa Comunidad Autónoma, cabe señalar que el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
Como se desprende del encabezamiento del artículo y apartado, es condición “sine qua non”, la previa exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones que, en el supuesto del escrito de consulta, pretenden donarse, lo que obliga a traer a colación el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora de dicho impuesto, que establece la exención en los siguientes términos:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a)Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b)Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c)Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
Del análisis conjunto de ambos preceptos y en relación con los datos suministrados en el escrito de consulta, resulta que la previa exención en el impuesto patrimonial respecto de las participaciones propiedad de la donante, persona ya jubilada y sin ejercicio de funciones directivas en la entidad, procederá en tanto en cuanto forme parte de un grupo de parentesco con sus hijos en el que todos y cada uno participen en el capital de la entidad con el porcentaje mínimo global que exige la letra b) del artículo 4.Ocho. Dos y en el que, al menos, uno de estos ejerza funciones directivas con percepción del nivel de remuneraciones exigido por la letra c) del mismo artículo y apartado. Por otra parte, debe tenerse presente que la calificación como económica de la actividad de arrendamiento de inmuebles exige no solo la existencia de una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa, sino también la existencia de un local exclusivamente destinado a la gestión de la actividad, de acuerdo con el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio.
En consecuencia, concurriendo los requisitos del mencionado artículo y apartado de la Ley 19/1991, procederá la exención de las participaciones en el impuesto patrimonial, con posibilidad de aplicar la reducción establecida por su transmisión gratuita conforme al artículo 20.6 de la Ley 29/1987, antes reproducido, resaltándose la obligación que incumbe a los donatarios de mantener el valor adquirido y el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo fallecimiento durante ese plazo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-6