El régimen especial de fusiones (capítulo VIII, título VII, TRLIS) es aplicable a la operación descrita siempre que: (i) cumpla la definición mercantil de fusión conforme a la LSA y (ii) satisfaga los requisitos del artículo 83.1 TRLIS; sin embargo, su aplicación queda condicionada al requisito del artículo 96.2 TRLIS que exige la existencia de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y descarta la operación cuando su principal objetivo sea obtener ventaja fiscal, siendo carga del consultante acreditar la presencia de tales motivos más allá de la mera estructura jurídica de la operación.
Hechos
Las consultantes son dos sociedades: una sociedad O, dedicada a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, estando su activo compuesto por un conjunto de inmuebles en propiedad destinados a tal fin; y una sociedad S, que una vez cesada la actividad de hostelería que venía ejerciendo, está llevando a cabo una reforma de los locales donde se ejercía, para destinarlos al arrendamiento junto con el resto de inmuebles en arrendamiento que ya posee, y por tanto, ambas sociedades se van a dedicar a la misma actividad de arrendamiento de inmuebles. Ambas están participadas al 100% por la misma entidad holding.
Se está considerando realizar una operación de fusión por absorción de la sociedad O (absorbida) a favor de S (absorbente), transmitiéndose así el conjunto del patrimonio social de O a S.
Con esta operación de reestructuración se pretende el siguiente objetivo: dado que ambas entidades desarrollarán idéntica actividad, y que están participadas por la misma sociedad holding, se persigue racionalizar esta actividad bajo una sola forma societaria, con el fin de evitar la duplicidad de obligaciones contables y registrales, simplificar la gestión, maximizar el rendimiento de los recursos de ambas entidades y evitar un sobre coste innecesario. Asimismo, se lograría centralizar la toma de decisiones, mejorar la capacidad administrativa e incrementar la posibilidad de obtener recursos financieros al verse reforzada la estructura patrimonial como consecuencia de la unificación de todos los activos inmobiliarios en una única sociedad.
Cuestión planteada
Existencia de motivos económicos válidos a los efectos de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la operación de fusión descrita.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Igualmente, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de fusiones entre dos sociedades íntegramente participadas de manera directa por una tercera.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En segundo término, en relación admisibilidad, a efectos fiscales, de los motivos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación de fusión pretende, dado que ambas entidades desarrollarán idéntica actividad, y que están participadas por la misma sociedad holding, racionalizar esta actividad bajo una sola forma societaria, con el fin de evitar la duplicidad de obligaciones contables y registrales, simplificar la gestión, maximizar el rendimiento de los recursos de ambas entidades y evitar un sobre coste innecesario. Asimismo, se lograría centralizar la toma de decisiones, mejorar la capacidad administrativa e incrementar la posibilidad de obtener recursos financieros al verse reforzada la estructura patrimonial como consecuencia de la unificación de todos los activos inmobiliarios en una única sociedad. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96