Los intereses percibidos por aplazamiento en el pago del precio de una operación excluyen de la base imponible del IVA cuando: (i) correspondan a período posterior a la realización de la operación según art. 75 LIVA; (ii) consten separadamente en factura; (iii) no superen el tipo de interés usual en mercado. Fuera de estos supuestos, integran la contraprestación sujeta a gravamen.
Hechos
La entidad consultante vendió un solar a una entidad mercantil a cambio de una determinada cantidad en efectivo satisfecha en ese mismo momento y la dación en pago de ciertos inmuebles que serían objeto de construcción en el solar objeto de transmisión, los cuales serían entregados en el plazo de 24 meses desde la obtención de la licencia municipal de obras.
Transcurrido el citado plazo no se produjo la entrega de los inmuebles por lo que en dicho momento se acordó entre las partes la ampliación del plazo de entrega mediante el pago de la correspondiente cantidad en concepto de intereses, calculados desde la fecha en que se produjo la entrega del terreno por parte de la consultante hasta la fecha en que se produjera la entrega de los inmuebles.
Cuestión planteada
Tratamiento de los intereses percibidos por la entidad consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), regula el concepto de base imponible, estableciendo, lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.
(…)”
De acuerdo con lo expuesto, los intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio de una operación no se incluirán en la base imponible cuando en ellos concurran los siguientes requisitos:
1) Que tales intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que deben entenderse realizadas las citadas operaciones, momento que se determinará aplicando las reglas contenidas en el apartado uno del artículo 75 de la Ley del Impuesto.
2) Que el importe de los intereses se haga constar separadamente en factura.
3) Que el importe de los intereses no exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares.
A estos efectos, ha de traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de octubre de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouwen Aannemingsbedrijf BV, Asunto C-281/91 que trataba de operaciones de aplazamiento pactadas entre las partes, a través de las cuales el empresario que las efectuaba facilitaba la realización de sus operaciones comerciales. Esta concesión de aplazamientos a sus clientes, considerada como actividad en sí misma, suponía una prolongación o parte de la actividad empresarial o profesional, por lo que en su realización el empresario o profesional actuaba como tal, quedando dichos intereses dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el principio de neutralidad fiscal condujo al Tribunal a señalar la inclusión del importe de estos intereses en la base imponible únicamente hasta el momento de entrega de los bienes cuyo pago se aplazó, considerando el resto de intereses devengados como la contraprestación de una operación financiera, sujeta pero exenta del citado tributo, quedando por tanto excluidos de la base imponible de la operación principal cuyo pago se aplaza.
En consecuencia, ha de considerarse, como regla general, que los intereses derivados del aplazamiento o demora en el pago del precio se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las respectivas entregas de bienes y prestaciones de servicios cuando se devenguen con anterioridad a la fecha de realización de las mismas, determinada ésta conforme a las reglas de devengo del Impuesto.
Por el contrario, aquellos otros intereses que se devenguen con posterioridad a la realización de dichas operaciones, no se incluirán en la citada base imponible, sin perjuicio de su consideración como contraprestación de operaciones financieras y su tratamiento a otros efectos.
En la medida que los intereses a que hace referencia el escrito de consulta son posteriores a la entrega del terreno cuya contraprestación y pago son, en parte, objeto de aplazamiento, debe considerarse que tales intereses no forman parte de la base imponible de dicha entrega.
No obstante, se debe advertir que la cantidades abonadas en concepto de intereses correspondientes al tiempo comprendido entre la fecha de entrega del terreno y la fecha acordada inicialmente entre las partes para efectuar la entrega de los inmuebles, al no haberse establecido inicialmente en el contrato de compraventa, no pueden tener la consideración de intereses por aplazamiento sino que, según se desprende del propio escrito de consulta, tal cuantía parece tratarse más bien de una indemnización por incumplimiento o retraso en el cumplimiento de una obligación contractual. De conformidad con esta hipótesis dichas cantidades tampoco se incluirán en la base imponible de la operación por cuanto el apartado tres, ordinal 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992 así lo preceptúa.
En concreto señala el citado artículo lo siguiente:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
(…)”
2.- La presente contestación sustituye a la anterior de fecha 22 de abril de 2010, con número de referencia V0785/10, por lo que respecta a la parte concerniente al Impuesto sobre el Valor Añadido que, por lo tanto, queda sin efecto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78