El fondo de comercio derivado de la cesión parcial de cartera de seguros constituye elemento patrimonial transmitido susceptible de generar la renta base para la deducción por reinversión (art. 42.2.a TRLIS: inmovilizado intangible afecto a actividad económica en funcionamiento al menos un año en los tres anteriores). Los derechos contractuales sobre la distribución de seguros (15 años), registrados como inmovilizado intangible, son igualmente elementos en los que puede materializarse la inversión del importe transmitido, siempre que se cumplan los requisitos de afectación, antigüedad y que ambas operaciones constituyan transmisiones onerosas con renta positiva integrada en base imponible.
Hechos
La entidad consultante, residente fiscal en España, es cabecera de un grupo que opera esencialmente en el sector asegurador.
La consultante ha procedido, en 2010, a la cesión de parte de su cartera de seguros, en concreto la correspondiente a la división de negocio industrial, a favor de la sucursal en España de una aseguradora alemana vinculada con ella, de acuerdo con el artículo 70.5 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados.
En la cesión se ha pactado la transmisión de la totalidad del negocio vinculado con tales contratos: tanto los propios contratos junto con sus correspondientes provisiones técnicas, así como los trabajadores asignados a dicha división del negocio, y el activo material con el que se desarrollan sus labores (ordenadores, mobiliario, etc.). En definitiva, la totalidad de los activos y pasivos asociados a la mencionada cartera.
Como consecuencia de la cesión, se puso de manifiesto para la consultante una plusvalía no imputable a los activos materiales que se traspasaron, sino al fondo de comercio asociado a la actividad transmitida. Dicha plusvalía ha sido integrada en la base imponible de la consultante (entidad transmitente) y ha tributado por el Impuesto sobre Sociedades al tipo de gravamen general.
Por otro lado, la consultante ha procedido, en 2011, a suscribir un contrato de comercialización de seguros a través de las sucursales de una entidad bancaria, abonando unos determinados importes en relación con la mencionada actividad de mediación, que serán contabilizados como activo intangible en la consultante.
Cuestión planteada
- Si a efectos de acreditar y aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios podría considerarse como elemento patrimonial transmitido, susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción, el eventual fondo de comercio surgido en la cesión parcial de la cartera de seguros correspondientes a la división de negocio industrial de la consultante.
- Si a efectos de acreditar y aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios pueden ser considerados como elementos patrimoniales en los que se materializa la inversión los derechos (registrados contablemente como inmovilizado intangible) de un contrato de distribución de seguros a 15 años suscrito por parte de la consultante con una entidad bancaria.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo en su apartado 1 que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)”
Al margen del cumplimiento de todos los demás requisitos exigidos para la aplicación de la deducción, en relación con los elementos patrimoniales transmitidos, el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
(…)”
De acuerdo con este artículo 42.2, entre los elementos transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción, se incluyen los elementos del inmovilizado intangible afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión. Asimismo, ha de tenerse en cuenta que, tal y como se desprende de la redacción de este precepto, se requiere que exista una transmisión onerosa de dichos elementos. Una transmisión onerosa supondría que la consultante se desprendiera de un elemento de su inmovilizado, con independencia de que estuviera o no contabilizado de acuerdo con los criterios contables de aplicación, y que otra entidad lo adquiriera.
En el caso concreto planteado, la entidad consultante transmite la parte de su cartera de seguros correspondiente a la división de negocio industrial, transmitiendo la totalidad del negocio vinculado con tales contratos: tanto los propios contratos junto con sus correspondientes provisiones técnicas, así como los trabajadores asignados a dicha división del negocio, y el activo material con el que se desarrollan sus labores. Como consecuencia de la cesión, se puso de manifiesto para la consultante una plusvalía no imputable a los activos materiales que se traspasaron, sino al fondo de comercio asociado a la actividad transmitida, planteándose en la presente consulta si podría considerarse como elemento patrimonial transmitido, susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción, el fondo de comercio surgido.
El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define el activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa.
En particular, en su segunda parte, normas de registro y valoración, en la norma 6ª, normas particulares sobre el inmovilizado intangible, establece que:
“(…)
c) Fondo de comercio sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.
Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.
(…)”
El fondo de comercio generado por la propia empresa no puede figurar en su balance, sino que sale a relucir, en su caso, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.
De cumplirse estas condiciones, la plusvalía puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión del fondo de comercio imputable al negocio transmitido se considerará apta a efectos de la aplicación de la deducción por reinversión, al tratarse de un activo intangible que, por su propia naturaleza está en funcionamiento en la actividad que se realiza, aún cuando el citado fondo de comercio no esté contabilizado en el transmitente en cumplimiento de la normativa contable.
Por otra parte, y como ya se ha señalado, al margen del cumplimiento de todos los demás requisitos exigidos para la aplicación de la deducción, en lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
(…)”
De acuerdo con este artículo 42.3, entre los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, se incluyen los elementos pertenecientes al inmovilizado intangible afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
En el caso concreto planteado, en 2011, la entidad consultante ha suscrito con una entidad bancaria un contrato de comercialización de seguros a través de las sucursales de una entidad bancaria, a 15 años, abonando unos determinados importes en relación con la mencionada actividad de mediación, que serán contabilizados por ella como activo intangible.
Como ya se ha señalado, el TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad, define al activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, y en su segunda parte, normas de registro y valoración, en su norma 5ª, establece que “para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.
El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
(…)”
En la medida en que los importes abonados por la consultante en relación con el mencionado contrato de comercialización de seguros respondan a tales concepto y criterios de registro contables, sobre lo cual no se pronuncia este Centro Directivo, podrán considerarse como pertenecientes al inmovilizado intangible.
En lo que se refiere al requisito de que deba tratarse de un inmovilizado afecto a actividades económicas, el TRLIS no determina la afectación o no de los elementos patrimoniales a una actividad económica, por lo que se debe hacer una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. Así, el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante es cabecera de un grupo que opera esencialmente en el sector asegurador. Si bien no se indica expresamente si la entidad desarrolla efectivamente tal actividad, sí se indica que posee una cartera de seguros, por lo que puede suponerse que desarrolla la actividad aseguradora, pudiendo presumirse, en consecuencia, que el contrato de comercialización de seguros referido está afecto a la citada actividad.
En caso de que, de acuerdo con lo señalado, pudiera considerarse que los importes abonados en relación con la actividad de mediación correspondiente al contrato de comercialización de seguros a través de las sucursales de una entidad bancaria suscrito pertenecen al inmovilizado intangible, están afectos a una actividad económica, y se pueda considerar que están en funcionamiento dentro del plazo de reinversión, los mismos constituirán, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS, elementos patrimoniales aptos para materializar la reinversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42