En consolidación fiscal, los dividendos distribuidos por la entidad B no se eliminan de la base imponible del grupo cuando no procede la deducción por doble imposición interna del artículo 30.4.b) TRLIS —por no haberse cumplido el requisito de actividad ordinaria tras reducción de capital o aportación para compensar pérdidas—. El artículo 72.3 TRLIS expresamente prevé que no se eliminan los dividendos respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición, por lo que la renta integrada en la base individual de B permanece en la base imponible consolidada sin neutralización.
Hechos
La entidad consultante A ostenta una participación del 100% sobre la entidad B adquirida en 1999, tributando bajo el régimen de consolidación fiscal desde el ejercicio 2001.
Como consecuencia de los resultados negativos de la entidad B hasta el año 2000, se realizaron aportaciones por los anteriores socios como por la consultante para la compensación de pérdidas. No obstante, desde 2001 la entidad B ha obtenido beneficios que, no superan, sin embargo, el importe de las aportaciones efectuadas por los socios, de tal forma que la entidad tiene aún bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores.
A lo largo del ejercicio 2004, la entidad B tiene previsto obtener un resultado contable positivo generado tanto con el resultado ordinario de su actividad como de dividendos percibidos de sociedades filiales. Dicho resultado positivo será compensado parcialmente con bases imponibles negativas mientras que el resto de la base imponible generaría una cuota íntegra que se compensaría en su totalidad con deducciones por doble imposición de los dividendos percibidos, así como con las deducciones previstas en el capítulo IV del título VI del TRLIS.
Tras la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, la entidad B dotaría una reserva convenientemente identificada en sus fondos propios por un importe igual al de la base imponible de dicho ejercicio no compensada con bases imponibles negativas y que será repartido a la entidad A como dividendos.
Cuestión planteada
Si el reparto de dividendos de la entidad B a A determina la eliminación de la base imponible del grupo fiscal, al proceder de la renta integrada en la base imponible individual de B que no ha sido compensada con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, por no ser de aplicación la limitación a la deducción por doble imposición interna de dividendos prevista en el artículo 30.4.b) del TRLIS.
Contestación
El artículo 74.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece, respecto de las eliminaciones a practicar en la base imponible del grupo fiscal, lo siguiente:
"2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de esta, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta Ley".
Por tanto, la entidad B en el ejercicio 2004, de las bases imponibles negativas pendientes generadas antes de su integración en el grupo, solamente podrá compensar un importe igual o inferior al resultado obtenido en dicho ejercicio procedente de su actividad ordinaria, integrándose el resto de renta en la base imponible del grupo fiscal.
Por otra parte, el artículo 72 del TRLIS establece:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. No se eliminarán los dividendos incluidos en las bases imponibles individuales respecto de los cuales no hubiere procedido la deducción por doble imposición interna prevista en el artículo 30.4 de esta ley.”
El artículo 30.4 del TRLIS regula diferentes supuestos en los que no es aplicable la deducción para evitar la doble imposición sobre dividendos de fuente interna. En particular, según la letra b) del citado apartado 4, no es aplicable la deducción cuando con anterioridad a la distribución de dividendos se hubiere producido una reducción de capital para compensar pérdidas, o bien se hubiese realizado una aportación por los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción o aportación.
La razón de ser de la citada restricción se justifica en el hecho de que los beneficios con cargo a los cuales se distribuyen dividendos no han sido gravados por el Impuesto sobre Sociedades en la medida en que se vean compensados con bases imponibles negativas procedentes de aquellos ejercicios cuyo patrimonio ha sido repuesto por las aportaciones de los socios.
Es decir, dado que dichos beneficios no han determinado una tributación efectiva, su distribución no genera derecho a practicar deducción por doble imposición.
No obstante, en el caso planteado en el escrito de consulta, aún cuando los socios han realizado aportaciones para reponer el patrimonio como consecuencia de la obtención de pérdidas, las bases imponibles negativas que éstas generaron no van a ser compensadas en su totalidad con los beneficios obtenidos en el ejercicio 2004 por la entidad B, sino que una parte de estos beneficios dará lugar a una base imponible positiva, con la correspondiente cuota íntegra. En este caso, la entidad B no ejerce en su totalidad el derecho a compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
Al respecto, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 30.4.b) del TRLIS, en el sentido de que la limitación a la aplicación de la deducción no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieran integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de aquéllas la compensación de bases imponibles negativas.
Por tanto, se puede entender que las reservas constituidas por la entidad B que se correspondan de forma inequívoca con la base imponible positiva generada en el ejercicio 2004, que no ha sido objeto de compensación con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, no se ve afectada por la restricción prevista en el artículo 30.4.b) del TRLIS. De lo que se deduce que, a efectos de determinar la base imponible del grupo fiscal, se podrá proceder a la eliminación de aquellos dividendos que se correspondan con la base imponible positiva que ha sido objeto de tributación en sede de la entidad B.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 30.4.b)