La transmisión de un inmueble destinado al arrendamiento califica como elemento patrimonial susceptible de generar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 TRLIS, siempre que: (i) ostente la consideración de inversión inmobiliaria (activo no corriente poseído para obtener rentas); (ii) haya estado afecto a actividad económica conforme al artículo 27 LIRPF (ordenación por cuenta propia de medios); (iii) hubiera estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión. La DGT descarta la exigencia de una actividad económica tipificada y reconoce que el arrendamiento ordinario constituye actividad económica a efectos de esta deducción.
Hechos
La entidad consultante está matriculada en el epígrafe 861.2 "alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p." del Impuesto sobre Actividades Económicas, desarrollando la actividad de forma empresarial de alquiler de locales de negocios.
Tiene previsto efectuar la enajenación de un local comercial, que estaba arrendado, pero en estos momentos no tiene inquilinos, e invertir el total obtenido en la venta en la ampliación de capital de otra sociedad (inversión de más de un 5%), dedicada también al arrendamiento y gestión de centros comerciales.
La entidad consultante posee, en el momento de presentación de la presente consulta, un 2% de la sociedad en la cual piensa efectuar la reinversión, consiguiendo con la ampliación un 10% del capital en la sociedad participada.
Tanto la entidad en la que va a efectuarse la reinversión como la que reinvierte, pertenecen en un 99% al mismo grupo familiar (madre y hermanos).
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal que pueda provocar la operación expuesta a efectos de lo que prescribe el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales transmitidos, este artículo 42 del TRLIS establece en su apartado 2:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción se incluyen los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
En un caso como el planteado en el escrito de consulta, en el que un inmueble propiedad de la entidad hubiera estado destinado al arrendamiento, el mismo tendría la consideración de activo no corriente, en la medida en que hubiera estado destinado a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, y en concreto, de inversión inmobiliaria, al poseerse para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o su venta en el curso ordinario de las operaciones.
En lo que se refiere al requisito de que deba tratarse de un elemento afecto a actividades económicas, el TRLIS no determina la afectación o no de los elementos patrimoniales a una actividad económica, por lo que se debe hacer una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este apartado 2 es la de establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En el caso planteado en el escrito de consulta no se dispone de información sobre si la entidad consultante cuenta con los medios materiales y humanos que exige el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, para que el arrendamiento de inmuebles que realiza pueda calificarse como actividad económica, y, en consecuencia, no resulta posible valorar si el local comercial citado en el escrito de consulta tiene la consideración de afecto a una actividad económica.
Por otra parte, se requiere que el elemento patrimonial transmitido hubiese estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión, circunstancia respecto de la que tampoco se dispone de información, al indicarse únicamente en el escrito de consulta que el local comercial estaba arrendado, pero en estos momentos no tiene inquilinos.
De acuerdo con lo señalado, no resulta posible pronunciarse respecto a si el local comercial que se pretende enajenar en el caso planteado, constituye un elemento patrimonial transmitido susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En lo que se refiere a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3, 4 y 5 de este artículo 42 del TRLIS establecen que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) (…)
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión. Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra. A estos efectos no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición.
La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.
Cuando los valores en que se materialice la reinversión correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores adquiridos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
4. No se entenderán comprendidos en el párrafo b) de los apartados 2 y 3 de este artículo los valores siguientes:
a) Que no otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
b) Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley.
c) Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
d) Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
En el escrito de consulta no se facilita información sobre la composición del activo de la sociedad en la que se pretende materializar la reinversión mediante la suscripción de acciones procedentes de una ampliación de capital, ni tampoco se aporta información para valorar si ambas sociedades forman parte de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
Por tanto, ante la ausencia de datos al respecto, no resulta posible pronunciarse sobre la posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a la operación planteada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42