En una permuta de local por edificación futura, la DGT identifica tres operaciones IVA: (i) entrega del local, sujeta y potencialmente exenta si concurren los requisitos del art. 20.1.22º LIVAo si el transmitente carece de condición de empresario; (ii) entrega de la edificación terminada, típicamente sujeta y no exenta; (iii) entrega del local como pago a cuenta en especie del promotor, sujeta y no exenta conforme al art. 75.2 LIVA. En caso de resolución de la permuta mediante ejecución de aval, ambas partes deben rectificar cuotas conforme al art. 80.2 LIVA por la modificación de base imponible derivada de la nulidad/resolución de operaciones gravadas, aplicándose el procedimiento de rectificación del art. 89 LIVA.
Hechos
La entidad consultante adquiere un local a cambio de la entrega de edificación futura. Con objeto de garantizar sus obligaciones como constructora, la entidad consultante entrega un aval a primer requerimiento a la sociedad vendedora del local. La entidad bancaria decide no renovar el aval y la vendedora procede a la ejecución del mismo.
Cuestión planteada
Obligaciones formales de las partes.
Contestación
1.- De acuerdo con el escrito presentado, la consultante planteó inicialmente una operación de permuta de local por edificación futura.
En las operaciones de permuta de local a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto:
- La entrega del local, que se encontrará sujeta al Impuesto cuando sea realizada por quien tenga la condición de empresario o profesional y concurran el resto de requisitos generales de sujeción establecidos por el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
La referida entrega, de estar sujeta al Impuesto, podrá estar exenta si se cumplen los requisitos de la exención regulada en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 referida a segundas y ulteriores entregas de bienes inmuebles.
- La entrega de la edificación terminada en que se materializa la contraprestación de la entrega del local referida en el guión anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción. Al contrario de lo que sucede con la entrega del local, que puede estar o no sujeta al Impuesto en función de la condición de su propietario, la entrega de la edificación terminada constituirá, en la práctica totalidad de los casos, una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, la entrega del local referida en el primer guión, sin perjuicio del tratamiento que le corresponda según se analiza en el mismo, constituye adicionalmente un pago a cuenta en especie de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del Impuesto.
De acuerdo con el escrito de consulta, la entidad vendedora decide resolver la operación de permuta, procediéndose por tanto a la ejecución del aval bancario constituido.
2. - El artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
Al tratarse de una operación de permuta, tanto el comprador del local, como el obligado a realizar la edificación futura estarán obligados a rectificar las cuotas impositivas. Así lo establece, el artículo 89, de la Ley 37/1992, que dispone:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.”
En este sentido el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación determina que dicha rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos del las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. La nueva factura sustituye, a todos los efectos, a la factura inicial que rectifica pero no anula la referida factura.
En consecuencia, cuando se resuelve una operación sujeta al Impuesto como la permuta de un local por una edificación futura, cada una de las partes deberá rectificar la repercusión efectuada en su momento y regularizar su situación tributaria en la declaración correspondiente al periodo en que debe efectuarse la misma o en los posteriores hasta el plazo de cuatro años siguientes, estando obligada a reintegrarse mutuamente el importe del Impuesto repercutido en exceso. Así se ha puesto de manifiesto por este Centro Directivo en distintas resoluciones, como la consulta de 25 de junio de 2001.
3.- De conformidad con el artículo 99, apartado dos, de la Ley del Impuesto las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
Por lo que respecta a la regularización de las cuotas deducidas tanto por la adquirente del local como en su caso por la adquirente de la edificación futura, el artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Artículo 114. Rectificación de deducciones.
Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas. “.
En consecuencia, la rescisión del contrato de permuta determinará la necesidad de proceder a la rectificación de las deducciones practicadas conforme al indicado artículo 114 de la Ley 37/1992.
4.- Si resuelta la operación, el vendedor se negare a emitir la correspondiente factura rectificativa, el comprador podrá interponer reclamación económica administrativa a los efectos de que el vendedor cumpla con su obligación de facturar.
Así lo establece el artículo 89 en su apartado sexto y el artículo 24 del citado Real Decreto 1496/2003:
Artículo 89. 6º de la Ley 37/1992: Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.
El artículo 24 del mencionado Reglamento, dispone lo siguiente:
“Se considerarán de naturaleza tributaria, a efectos de la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, las controversias que puedan producirse en relación con la expedición, rectificación o remisión de facturas o de documentos sustitutivos y demás documentos a que se refiere este reglamento, cuando estén motivadas por hechos o cuestiones de derecho de dicha naturaleza”
La existencia de un aval bancario en nada modifica la relación jurídico tributaria anteriormente comentada.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78 y 80