Una operación de escisión parcial cumple los requisitos del régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS cuando: (i) se estructura mercantilmente conforme a los artículos 69-72 de la Ley 3/2009; (ii) cada parte segregada constituye una rama de actividad (unidad económica autónoma y funcionalmente independiente conforme art. 83.4 TRLIS); y (iii) se mantiene al menos una rama en la transmitente y la distribución de valores a socios es proporcional a sus participaciones. La conformidad mercantil no es automática; requiere que los elementos patrimoniales transferidos reúnan la condición de unidad económica determinante de explotación económica.
Hechos
La entidad consultante es una agencia de viajes mayorista-minorista autorizada para el desarrollo de la actividad por estar en posesión del título licencia correspondiente habilitante para su ejercicio, se encuadra en el epígrafe 755 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Sólo hay un socio único con el 100% del capital social. La actividad empresarial la desarrolla el administrador único con la colaboración de dos empleados. Dentro del activo de la entidad figura el inmovilizado material, el cual se compone de tres inmuebles. En uno de ellos se desarrollan las actividades comerciales, otro está alquilado como vivienda y el tercero se dedica al alquiler de temporada, y alternativamente a uso propio del socio de la compañía. Los inmuebles está libres de cargas.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del Decreto 99/1996, de 27 de junio, por el que se regula el ejercicio de las actividades propias de las Agencias de Viajes, el objeto único y exclusivo de estas entidades ha de ser el desarrollo de las actividades propias de las agencias de viajes. De acuerdo con dicha norma, la obtención de ingresos por arrendamiento de los inmuebles tendría lugar contraviniendo la misma. Se hace necesario, por imperativo legal, separar los inmuebles de la compañía.
Se plantea el consultante dos escenarios: la venta a un tercero de la actividad empresarial de agencia de viajes, o la cesión de dicho negocio a los dos hijos del socio de la entidad consultante.
Este socio pretende mantener el patrimonio inmobiliario, que figura dentro de la compañía con la finalidad de obtener rentas inmobiliarias que permitan completar sus rentas.
Se plantea la posibilidad de crear una nueva sociedad, de la cual sería socia única la misma persona que lo es de la entidad consultante, cuyo objeto social sería la cesión de inmuebles en régimen de arrendamiento. Se haría mediante una operación de reestructuración empresarial consistente en una escisión parcial, de tal manera que la entidad consultante seguiría acometiendo la actividad empresarial de agencia de viajes, mientras que la sociedad de nueva creación se dedicaría a gestionar la explotación de los inmuebles en arrendamiento.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Facilitar la transmisión del negocio de la agencia de viajes a un tercero, o en su caso, la sucesión familiar.
-Cumplir con el imperativo legal de realizar exclusivamente la actividad de las Agencias de Viajes, separando los inmuebles de la compañía, al objeto de posibilitar la obtención regular de ingresos por arrendamiento de los mismos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operación de escisión parcial proporcional del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (...)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 2 del artículo 27 de la LIRPF.
De los hechos recogidos en el escrito de consulta no parece inferirse que existan dos ramas de actividad diferenciadas (agencia de viajes y arrendamiento de viviendas), dado que no parece que exista, en sede de la sociedad consultante, con carácter previo a la operación de escisión planteada, una organización de medios materiales y/o humanos afecta al desarrollo de la actividad arrendaticia, por lo que los bienes inmuebles transmitidos no forman una rama de actividad, en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS. Por tanto, dado que la operación de escisión parcial planteada no cumple la definición del artículo 83.2.1º.b) del TRLIS no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83.2.1º,b) y 83.4