El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 94 TRLIS) es aplicable a la aportación de participaciones sociales por cónyuges si: (i) la entidad receptora es residente en territorio español y no está sujeta a régimen de sociedades patrimoniales; (ii) cada aportante alcanza participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) las participaciones aportadas representan al menos 5% de los fondos propios de la entidad y se poseen ininterrumpidamente durante el año anterior. Los motivos económicos invocados no son requisito independiente para aplicar el régimen, que es de naturaleza formal y concurre cuando se cumplen los requisitos del artículo 94.
Hechos
El consultante junto con su esposa son propietarios, en distinto porcentaje, de participaciones sociales en dos entidades residentes en territorio español, a las que no le es de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales.
La participación en dichas entidades de cada uno de los cónyuges es superior al 5 % de los fondos propios, y se poseen con una antigüedad superior al año.
El régimen económico del matrimonio es el de separación de bienes.
Los dos cónyuges pretenden aportar sus participaciones en ambas sociedades a otra entidad, ya constituida, en la que, actualmente, ambos son accionistas al 50 %. Dicha aportación tiene como finalidad el que la sociedad receptora de la aportación se dedique, además de a las actividades que ya desarrollaba, a dirigir y gestionar las participaciones recibidas mejorando la gestión de las sociedades filiales y centralizar la planificación y la toma de decisiones.
Cuestión planteada
Si la aportación de las participaciones a realizar por ambos cónyuges le es de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.Si las causas señaladas constituyen motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos, sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
2.º Que representen una participación de al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, en el caso de aportación de acciones o participaciones se exige que estas representen al menos un 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no sea de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, el de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales y que dicha participación se haya poseído durante un año como mínimo.
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que las acciones aportadas por los consultantes cumplan los requisitos mencionados anteriormente, lo cual parece desprenderse del escrito de la consulta, la aportación no dineraria de dichas acciones, cumplirá las condiciones para ser considerada como aportación no dineraria especial al amparo de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS.
Por su parte, el apartado 2 del artículo 96 establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se pretende realizar con la finalidad de mejorar la gestión de las sociedades filiales y centralizar la planificación y la toma de decisiones facilitando la percepción externa de grupo y mejorando la capacidad comercial, inversora, de administración y de negociación con terceros, motivos que se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del apartado 2 del artículo 96 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96.2