La operación de aportación no dineraria se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (artículo 94) si concurren: (i) que la entidad receptora sea residente español o tenga EP en territorio español, y (ii) que el aportante participe al menos en el 5% de los fondos propios post-aportación. En el caso consultado se cumplen ambos requisitos, permitiendo la aplicación del diferimiento de ganancias patrimoniales. No obstante, la exclusión por fraude fiscal del artículo 96.2 TRLIS opera cuando la operación carece de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y persigue únicamente ventaja fiscal: la DGT condiciona la acogida al régimen a que concurran motivos económicos sustanciales ajenos a la obtención de beneficio tributario.
Hechos
La entidad consultante, que se dedica a la explotación hotelera, ha adquirido un terreno con la intención de promocionar un nuevo hotel.
No obstante, puesto que esta promoción se quiere llevar de forma independiente, se pretende realizar una aportación no dineraria del terreno así como todos los activos y pasivos relacionados con el proyecto, a una entidad de nueva creación en la que la consultante participaría en más del 95% del capital.
La razón de ser de esta operación es tener unidades productivas independientes que permitan controlar los costes e ingresos, con organización y criterios de explotación, diferenciados e independientes, sin que se pretenda realizar ninguna actuación posterior con las participaciones o con el terreno ajena a la construcción y explotación futura del hotel.
Cuestión planteada
Si la operación planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión ,escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, parecen cumplirse los requisitos mencionados, por lo que la aportación podrá acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado por la consulta, se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de tener unidades productivas independientes que permitan controlar los costes e ingresos, con organización y criterios de explotación, diferenciados e independientes, sin que se pretenda realizar ninguna actuación posterior con las participaciones o con el terreno ajena a la construcción y explotación del hotel. Además, del escrito de consulta parece desprenderse que la entidad adquirente tributará de acuerdo con el régimen general del Impuesto sin que pueda aplicar algún régimen tributario diferente por razón del territorio. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art. 94