El consultante que permanece más de 183 días en territorio español durante el año natural ostenta residencia fiscal española conforme al artículo 9.1.a) TRLIRPF, sin que las ausencias esporádicas alteren esta condición salvo acreditación de residencia fiscal en otro país. En caso de doble residencia (España y Francia), la prelación se resuelve aplicando el artículo 4.2 del CDI España-Francia 1995, con prevalencia sucesiva del lugar de vivienda habitual permanente, centro de intereses vitales y ciudadanía. La calificación de residente español determina la obligación tributaria en IRPF sobre rentas de fuente española y, respecto a transmisión de vivienda habitual, potencial aplicabilidad de exención de plusvalía si concurren los requisitos del artículo 37 LIRPF (tenencia mínima y destino primario).
Hechos
El consultante va a vender su vivienda habitual, sita en el municipio de Madrid. En el último trimestre de 2006 prevé trasladar su actividad profesional como autónomo a Francia, esperando adquirir allí su nueva vivienda habitual antes de finalizar el presente año.
Cuestión planteada
Obligaciones tributarias derivadas de la venta de su vivienda habitual en España.
Contestación
Las condiciones para determinar la residencia fiscal de las personas físicas en España se establecen en el artículo 9 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF) aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) que, en su apartado 1 se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Si, tal y como parece desprenderse del escrito presentado, el consultante se traslada a Francia en el último trimestre de 2006, residiendo en España hasta esa fecha, el periodo de permanencia durante el año natural en territorio español será superior a 183 días, lo que implica, de conformidad con los criterios anteriores, que el consultante tenga su residencia habitual en territorio español.
Si de acuerdo con la legislación interna francesa el consultante también fuese considerado residente en territorio francés, entonces el conflicto de doble residencia se resolvería aplicando el artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), que establece los sucesivos criterios a seguir para determinar el país de residencia.
En el caso de que, de acuerdo con los criterios anteriores, el consultante sea efectivamente residente en España, será contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuyo caso le será de aplicación la normativa reguladora de dicho impuesto.
La definición de vivienda habitual está recogida en el artículo 53 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, cuyo primer apartado establece lo siguiente:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
Si la vivienda trasmitida por el consultante es su vivienda habitual de acuerdo con la definición anterior, la ganancia patrimonial que pueda obtenerse en su enajenación podrá, en su caso, beneficiarse de la exención por reinversión en una nueva vivienda habitual, exención que está regulada en el artículo 36 del TRLIRPF, desarrollado en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, que establece:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 54.5 de este Reglamento.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Dicho lo anterior, y no exigiendo el Reglamento del Impuesto entre las condiciones de reinversión la ubicación de la vivienda en territorio español, cabe concluir que, cumpliéndose las condiciones del artículo 39, a la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual le resultará aplicable la exención por la reinversión del importe obtenido en una nueva vivienda habitual ubicada en el país al que va a trasladar su residencia el consultante. El criterio anterior ha sido manifestado por este Centro Directivo en diversas consultas anteriores (V1946-06, V1006-06, V0977-06 y V1562-05, entre otras).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRIRPF y Reglamento de desarrollo.