La disolución de condominio mediante compensación económica entre copropietarios NO constituye transmisión onerosa sujeta a ITP en la modalidad TPO (tipo 6-7%), sino acto jurídico documentado exento conforme a los artículos 7.2.B y 1062 CC. El exceso de adjudicación en dinero es consecuencia inherente a la indivisibilidad del bien y al mantenimiento de equivalencia patrimonial, no una venta de cuota. Consecuencia fiscal: aplicación de tipo reducido (1% o inferior según normativa autonómica) en AJD, no TPO, siempre que conste acreditada la indivisibilidad del bien o desmedro significativo en la división.
Hechos
La consultante, residente en España, es propietaria junto con sus 4 hermanas, no residentes, de una vivienda sita en territorio español. La participación de cada una de las hermanas es de 1/5 sobre la totalidad de dicha finca. Dos de las hermanas no desean seguir ostentando la titularidad en común de dicha finca estando de acuerdo las otras tres hermanas en abonarles el valor correspondiente y pasar a ser propietarias cada una de ellas del 33%.
Cuestión planteada
1. Si dicha operación puede considerarse una división de cosa en común mediante escritura de disolución de condominio y por tanto si estaría sujeta al ITP y AJD en la modalidad AJD al tipo del 1% y no al 7% de la modalidad TPO.
2. Si es una división de cosa en común, si sería de aplicación el artículo 33.2a) del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al no existir incremento de patrimonio no habría que aplicar la retención a que se refiere el artículo 24.4 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes.
Contestación
1. ITP Y AJD (Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados)
El Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en adelante ITP y AJD, aprobado por Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, BOE 20-10-93), establece en su artículo 7.1 que quedan sujetas las transmisiones onerosas por actos ínter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de personas físicas o jurídicas, equiparándose a éstas los excesos de adjudicación declarados, salvo que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 y 1062 del Código civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento (artículo 7.2.B).
El artículo 1062 del Código Civil establece que cuando la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, se podrá adjudicar la propiedad exclusiva del bien a uno de los comuneros, abonando a los otros copropietarios el exceso en dinero. Tal compensación en metálico es una obligada consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y del respeto a la equivalencia que ha de guardarse en la división de la misma, sin que pueda suponerse que exista una venta de la cuota de un comunero al otro.
Por otra parte el artículo 11 del Texto Refundido del ITP y AJD establece que:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.”
En el caso planteado no existe disolución del condominio sobre la finca, ya que no se adjudica la propiedad exclusiva del piso a uno de los comuneros abonando el exceso en dinero a los demás, sino que dos de las comuneras realizan la transmisión de su cuota parte a las otras tres y por lo tanto la operación estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y al tratarse de un bien inmueble tributará al tipo imponible en los mismos.
2. IRPF (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) e IRNR (Impuesto sobre la Renta de no Residentes)
De acuerdo con lo previsto en el artículo 31,apartado 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regulado en el Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), en adelante TRLIRPF, regulado en el mismo sentido en la nueva Ley del Impuesto la Renta de las personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, Ley 35/2006 de 29 de noviembre (BOE de 29 de noviembre de 2006) en el artículo 33.2, se estima que no existe alteración del patrimonio, y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de una cosa en común, disolución de una sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes y derechos recibidos.
Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de una cosa en común (CC art.400), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación se produciría una ganancia patrimonial.
Del mismo modo se produciría una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensándose a la otra en metálico.
Así ocurre en el caso objeto de la consulta, donde dos de las cinco hermanas no desean seguir siendo copropietarias de la vivienda, estando de acuerdo las restantes hermanas en abonarles el valor correspondiente a su participación y adjudicarse la vivienda por partes iguales.
En cualquier caso, en el supuesto de las hermanas no residentes que son las que realizan la transmisión de su parte del inmueble y con independencia de que la operación descrita en la consulta fuera o no una división de una cosa en común, éstas siempre tributarían por la alteración patrimonial producida por la acción de una división de una cosa en común, al disponer el artículo 24.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/ 2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) en adelante TRLIRNR, que para el cálculo de la base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles son de aplicación las normas del TRLIRPF salvo el artículo 31.2 ya mencionado más arriba.
En conclusión, en el caso expuesto en el escrito de consulta hay una alteración patrimonial sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al ITP Y AJD y al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Por todo lo expuesto y de conformidad con el artículo 25.2 del TRLIRNR al tratarse de la transmisión de un inmueble por personas no residentes, las adquirentes del bien inmueble están obligadas a retener e ingresar el 5% de la contraprestación acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto correspondiente a aquéllas si la operación se realizó con anterioridad al 31 de diciembre de 2006 o a retener e ingresar el 3% si la operación se realiza con posterioridad a dicha fecha.
Por otro lado, hay que señalar que de acuerdo con la disposición adicional decimoséptima de la nueva Ley del Impuesto la Renta de las personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, la remisión que realiza el articulo 24.2 del TRLIRNR al artículo 31.2 del TRLIRPF, se entiende realizada al artículo 33.2. de la mencionada nueva ley del Impuesto la Renta de las personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, TRITPyAJD DLeg1/1993, TRLIRNR RDLeg 5/2004
TRLIRPF RDLeg3/2004