Las entregas de bienes desde terceros países hacia la consultante intermediaria y de ésta hacia su cliente importador español constituyen operaciones no sujetas al IVA en territorio nacional conforme al artículo 68 LIVA, al no iniciarse la expedición o transporte en territorio español. El sujeto pasivo de la importación es el cliente final que efectúa la declaración de importación. La consultante debe expedir factura de la operación no sujeta y puede ejercer deducción por el IVA soportado en la importación realizada por su cliente, siempre que éste sea empresario y la operación fuese deducible si se hubiese realizado en territorio nacional.
Hechos
Una sociedad compra mercancías en Indonesia. En el curso del viaje a España, las vende a un cliente quien hará la importación del producto utilizando la factura de venta de la consultante.
Cuestión planteada
- Exención o no sujeción de las entregas.
Contestación
1. – El artículo 68 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(....)”.
Por lo tanto, las entregas objeto de consulta, tanto la del proveedor indonesio a la consultante como la de ésta a su cliente español que importará la mercancía, no se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y por tanto estarán no sujetas al mismo.
Será sujeto pasivo de la importación el cliente de la consultante que presenta como importador la declaración de importación.
2. - El Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone en el artículo 2, apartado 1, párrafo primero, lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)”.
De acuerdo con el artículo 94.uno.2º de la Ley 37/1992, generan el derecho a la deducción las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto tales que, si se considerasen realizadas en el mismo, serían operaciones sujetas y no exentas del tributo.
Considerando que la operación descrita genera el referido derecho a la deducción y ha de computarse como tal a todos los efectos, y en atención igualmente al artículo 2.1 del Reglamento sobre obligaciones de facturación debe concluirse que es obligatorio expedir factura por la operación descrita, aunque no se proceda a repercusión alguna.
La consultante deberá emitir factura por la venta que de las mercancías haga a su cliente, aún cuando la entrega no esté sujeta al Impuesto.
Estas facturas deberán registrarse conforme a las normas que contemplan las obligaciones contables de los sujetos pasivos del Impuesto, establecidas en el Título IX del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30).
3. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 68