Los intereses derivados del aplazamiento en el pago del precio de venta de los terrenos deben reconocerse contablemente conforme al criterio financiero establecido en la norma de valoración 9ª del PGC 1990, imputándose como ingreso en el ejercicio en que se devenguen, no en el del devengo del precio. La base imponible del IS se corrige mediante la aplicación de los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de dicho resultado contable. Los intereses estarían sujetos a retención en la fuente según la normativa de IRPF aplicable al sujeto preceptor.
Hechos
La consultante es una sociedad anónima, dedicada a la compraventa de materiales eléctricos, la cual vendió el 7 de junio de 2005 dos terrenos edificables a una fundación, sobre los cuales esa Fundación procederá a edificar viviendas de protección oficial, quedando el pago del precio totalmente aplazado hasta el momento en que la fundación otorgue todas las escrituras públicas de compraventa de las viviendas construidas, sin devengo de intereses ni garantía en forma real.
Asimismo, aparte del precio acordado, se pacta que la fundación, una vez finalizada la promoción y venta de las viviendas, entregará a la consultante el remanente económico de la promoción, una vez liquidados todos los gastos derivados de la construcción, impuestos, honorarios profesionales y el resto de los gastos que se puedan originar, más el 7 por ciento del precio de venta de las viviendas en concepto de comisión del gestión a favor a la fundación.
La Fundación se constituyó en 1987; dos de sus fundadores, junto con su hijos, poseen el 99.5% de la sociedad consultante, y dos de los patronos forman parte del consejo de administración de la consultante, consejo integrado por tres miembros.
Cuestión planteada
Se plantea si deben reconocerse intereses como consecuencia del aplazamiento pactado en el pago del precio y, en su caso, cuál sería el criterio de imputación aplicable.
Asimismo, se plantea si el pago de intereses, en su caso, estaría sometido a retención.
Contestación
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante, en el ejercicio 2005, transmitió dos terrenos a una fundación para que ésta llevase a cabo la construcción de unas viviendas de protección oficial. El pago del precio pactado entre las partes se producirá una vez que la fundación adquirente haya otorgado todas las escrituras públicas de compraventa de las viviendas construidas.
La presente contestación se emite partiendo de las siguientes hipótesis: a) el pago del precio de los terrenos se produce en una fecha de vencimiento cierta; b) la venta de los citados terrenos conlleva la correspondiente transmisión de los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de dichos terrenos; c) la entidad consultante se dedica a la actividad de compraventa de materiales eléctricos por lo que no desarrolla actividades inmobiliarias.
De acuerdo con el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS, en adelante), “en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Dado que la operación de venta de los terrenos señalados se produjo en el ejercicio 2005, es necesario traer a colación lo dispuesto en la norma de valoración 9ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, aplicable ratione temporis:
“9. Créditos no comerciales.
Se registrarán por el importe entregado. La diferencia entre dicho importe y el nominal de los créditos deberá computarse como ingreso por intereses en el ejercicio en que se devenguen; siguiendo un criterio financiero y reconociéndose el crédito por intereses en el activo del balance.
Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán por el precio de venta, excluidos en todo caso los intereses incorporados al nominal del crédito, los cuales serán imputados y registrados como se indica en el párrafo anterior.
Los intereses devengados, vencidos o no, figurarán en cuentas de crédito del grupo 2 o 5 en función de su vencimiento.
Se registrarán en dichas partidas de crédito los intereses implícitos que se devenguen; con arreglo a un criterio financiero, con posteridad a la fecha de adquisición del valor.
(…).”
Con arreglo a lo anterior, en el año 2005, la consultante debió contabilizar el crédito asociado a la venta de los mencionados terrenos (inmovilizado) por el precio pactado de venta, descontados los intereses incorporados al nominal, e imputar éstos como ingreso por intereses en el ejercicio en que se devenguen, atendiendo a un criterio financiero, así como reconocer el correspondiente crédito por intereses en el activo del balance.
Del mismo modo, para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en el apartado 2.1 de su norma de registro y valoración 9ª, exige valorar los créditos por operaciones no comerciales por su coste amortizado y contabilizar los intereses devengados, en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.
En definitiva, con independencia de la existencia o no de vinculación entre la sociedad transmitente y la fundación adquirente de los terrenos, la consultante debió contabilizar el crédito nacido de la enajenación de los terrenos por el precio de venta, excluidos los intereses incorporados al nominal, los cuales deben reconocerse como ingresos del ejercicio en que se devenguen, atendiendo a un criterio financiero, hasta la fecha de vencimiento de la operación.
Respecto al sometimiento a la obligación de retención de los intereses asociados al aplazamiento pactado en el pago del precio, el artículo 140.1 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
(…)”
En desarrollo de lo anterior, el artículo 58 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece en su apartado 1 letra a) que deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, entre otras, respecto de las rentas derivadas de la cesión a terceros de capitales propios, y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, de manera que de acuerdo con lo establecido en el artículo 25.5 de dicha Ley 35/2006, tendría la consideración de rendimiento de capital mobiliario, la contraprestación obtenida por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas no en desarrollo de su actividad económica habitual, como es el caso de la entidad consultante por cuanto su actividad habitual es la compraventa de materiales eléctricos.
Adicionalmente, de los hechos expuestos en la consulta, no se infiere que resulte de aplicación ninguna de las excepciones a la obligación de retener previstas en el artículo 59 del RIS por lo que los intereses devengados, en virtud del aplazamiento concedido en el pago del precio, quedarán sometidos a retención con arreglo a lo dispuesto en los artículos 60 y siguientes del citado Reglamento.
En particular, en lo que concierne a la obligación de retener en el caso planteado, el artículo 63 del RIS determina, en su apartado 1, que “con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior
(…)”.
En consecuencia, la fundación adquirente de los terrenos, como entidad sujeto pasivo de este Impuesto, estará obligada a practicar retención, a cuenta del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante, sobre los intereses derivados por la concesión del aplazamiento en el momento en que éstos sean exigibles; momento que, siguiendo el escrito de consulta, vendrá determinado por la fecha de vencimiento fijada entre las partes.
Por último, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 19.4 del TRLIS, en virtud del cual:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…).”
En la medida en que, en el supuesto concreto planteado, entre la entrega de los terrenos y la fecha de vencimiento fijada entre las partes haya transcurrido más de un año resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.4 del TRLIS previamente transcrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 19-4