La operación de fusión entre sociedades íntegramente participadas por el mismo socio único no cumple el requisito esencial del art. 83.1.a) TRLIS de atribución de valores representativos del capital social de la absorbente a los socios de la absorbida, por lo que no resulta aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, aun cuando la operación sea válida mercantilmente conforme al art. 52 de la Ley 3/2009. La identidad patrimonial del socio único no suple la exigencia de una atribución de valores que la norma fiscal requiere expresamente como requisito de acceso al régimen.
Hechos
La entidad consultante, V, y la entidad C se encuentran participadas por las entidades M y B, correspondiendo el 99,99% del capital social de ambas a la primera y el 0,01% restante a la segunda.
La entidad V tiene el estatus de concesionario dedicado a la comercialización de una marca de vehículos. La entidad C tuvo el mismo estatus de concesionario hasta el 31 de diciembre de 2003, ya que a partir del 1 de enero de 2004 paso a tener el estatus de distribuidor de servicios de dicha marca. Dicho estatus permite a C la realización y facturación de ventas de vehículos usados y la prestación de servicios post venta (taller y piezas), pero no le permite facturar ventas de vehículos nuevos, ya que dicha facturación se lleva a cabo desde la entidad V, no obstante esta entidad le paga una comisión a C por las ventas de vehículos nuevos que realice, en virtud de su condición de comisionista.
La entidad consultante se plantea realizar una operación de fusión por absorción con la entidad C. En el momento de la fusión ambas se encontrarán participadas al 100% por la entidad M.
La reestructuración proyectada se realiza con la finalidad de disminuir los costes administrativos y de gestión del grupo, simplificar su esquema organizativo y racionalizar el conjunto de sus actividades.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación de fusión mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende del artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo y único socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en la entidad que participa en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por un mismo y único socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de disminuir los costes administrativos y de gestión del grupo, evitando duplicidades, simplificar su esquema organizativo y racionalizar el conjunto de sus actividades. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96.2