Las prestaciones de blefaroplastia y los servicios dermatológicos prestados por profesionales sanitarios están sujetas al IVA como actividades empresariales conforme al artículo 5.2 LIVA, sin que resulte de aplicación la exención del artículo 20.1.3º LIVA (servicios médicos y odontológicos prestados por profesionales colegiados en clínicas u hospitales) cuando se realizan en régimen de consulta privada independiente, por cuanto esta exención se circunscribe a servicios prestados en establecimientos sanitarios, no en consultorios privados del profesional.
Hechos
La consultante es una sociedad dedicada a la medicina dermoestética y a la oftalmología. Va a contratar a un oftalmólogo para que preste sus servicios, dentro de los cuales se encuentra las blefaroplastias, así como a un dermatólogo, que realizará consultas dermatológicas que pueden estar vinculadas a un tratamiento estético posterior.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992 a las blefaroplastias realizadas por el oftalmólogo y a los servicios prestados por el dermatólogo.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo: “La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.
A tales efectos, se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.
Dicho precepto condiciona pues la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
- Un requisito de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados.
- Un requisito de carácter subjetivo, que se refiere a la condición que deben tener quienes prestan los mencionados servicios: los servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario. A tales efectos, la Ley define expresamente quienes tienen la condición de profesionales médicos o sanitarios: "los considerados como tales en el ordenamiento jurídico" y, además, otros profesionales citados expresamente.
Por tanto, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad mercantil y, ésta, a su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos.
En particular, según criterio reiterado de este Centro Directivo, no están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad, es decir, con fines puramente estéticos.
3.- En relación con la cuestión planteada es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 21 de marzo de 2013 en el asunto C-91/12, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser los criterios para decidir si las operaciones de cirugía estética y los tratamientos estéticos están comprendidos en el concepto de “asistencia sanitaria” o “asistencia a personas físicas” en el sentido del artículo 132, apartado 1, letras b) y c) de la Directiva 2006/112/CE.
“25. Por consiguiente, tanto el concepto de «asistencia sanitaria», recogido en el artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA, como el de «asistencia a personas físicas», enunciado en el artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva, abarcan las prestaciones que tienen por objeto diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o problemas de salud (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartados 37 y 38).
26 Debe recordarse al respecto que, si bien la «asistencia sanitaria» y la «asistencia a personas físicas» deben tener una finalidad terapéutica, de ello no se desprende necesariamente que la finalidad terapéutica de un servicio deba entenderse en una acepción particularmente restrictiva (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartado 40 y jurisprudencia citada).
27 Así, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deriva que los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas pueden quedar cubiertos por la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA (véase la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartados 41 y 42 y jurisprudencia citada).
28 De lo anterior se deduce que, en el contexto de la exención enunciada en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA, la finalidad de prestaciones como las controvertidas en el asunto principal, (que consisten en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos,) es pertinente para apreciar si están exentas del IVA. En efecto, esta exención está destinada a aplicarse a las prestaciones que tengan por objetivo diagnosticar, tratar o curar enfermedades o problemas de salud, o proteger, mantener o restablecer la salud de las personas (véase, igualmente, en ese sentido la sentencia Future Health Technologies, antes citada, apartado 43).
29 De este modo, prestaciones como las controvertidas en el asunto principal, (que consisten en operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos,) en la medida en que tengan como finalidad tratar o asistir a personas que, debido a una enfermedad, lesión o defecto físico congénito, necesiten una intervención de naturaleza estética, podrían estar comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA y del artículo 132, apartado 1, letra c), de la misma Directiva. Por el contrario, cuando la intervención responda a fines meramente cosméticos, no podrá estar comprendida en dichos conceptos.
(…)
33 Por lo que se refiere al extremo, objeto de la tercera cuestión, de en qué medida la valoración subjetiva de los destinatarios de prestaciones como las controvertidas en el asunto principal debe tomarse en consideración a la hora de apreciar la finalidad de una determinada intervención, se deriva de la jurisprudencia que los problemas de salud a los que se refieren las operaciones exentas con arreglo al artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA pueden ser de tipo psicológico (véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de noviembre de 2003, Dornier, C 45/01, Rec. p. I 12911, apartado 50, y de 27 de abril de 2006, Solleveld y van den Hout-van Eijnsbergen, C 443/04 y C 444/04, Rec. p. I 3617, apartados 16 y 24).
34 No obstante, la mera valoración subjetiva sobre la intervención estética de la persona que se somete a ella no es, por sí misma, determinante a la hora de apreciar si dicha intervención tiene una finalidad terapéutica.
35 En efecto, dado que esta apreciación tiene carácter médico, debe basarse en constataciones de tal carácter realizadas por personal cualificado al efecto.
36 De esto se deriva que las circunstancias, a las que se refiere la cuarta cuestión, de que prestaciones como las controvertidas en el asunto principal sean realizadas por personal médico habilitado, o que la finalidad de dichas intervenciones sea determinada por tales profesionales, pueden influir en la apreciación de si intervenciones como las controvertidas en el asunto principal están comprendidas en los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas» en el sentido, respectivamente, del artículo 132, apartado 1, letra b), de la Directiva IVA y del artículo 132, apartado 1, letra c), de dicha Directiva.“.
Así, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se deriva que:
- Los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas pueden quedar cubiertos por la exención prevista en el artículo 132, apartado 1, letras b) y c), de la Directiva IVA, y respecto del asunto objeto de consulta, en la medida en que tengan como finalidad tratar o asistir a personas que, debido a una enfermedad, lesión o defecto físico congénito, necesiten una intervención de naturaleza estética, podrían estar comprendidas en los conceptos de “asistencia sanitaria” o “asistencia a personas físicas”, y en consecuencia exentos del Impuesto.
- A la hora de apreciar la finalidad de una determinada intervención, se deriva de la jurisprudencia que los problemas de salud a los que se refieren las operaciones exentas que estamos tratando pueden ser de tipo psicológico. No obstante, no es suficiente con la percepción subjetiva del paciente, sino que es necesario que esta apreciación tenga carácter médico, y debe basarse en constataciones de tal carácter realizadas por personal cualificado al efecto y que pueden influir en la calificación de la operación realizada.
- A fin de dar una respuesta completa deben tomarse en consideración todos los requisitos establecidos en dicho artículo 132, apartado 1, letras b) y c), también precederá en su caso, tomar en consideración, los artículos 131, 133 y 134 de dicha Directiva, con el fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso, así como que las exenciones no deberán provocar distorsiones de la competencia.
Esta Dirección General se ha pronunciado sobre estas cuestiones, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 3 de julio de 2015, número V2075-15, y la de 19 de abril de 2016, número V1709-16.
En particular, en la contestación número V2075-15 se señala que:
“En base a lo anterior, aquellas intervenciones quirúrgicas de carácter estético derivadas de una enfermedad, lesión o defecto físico congénito como algunas las enumeradas en el anexo dos de la consulta (ginecomastia, reducción de mamas hipertróficas, aumento de mamas por agenesia, por reconstrucción tras mastectomía, otoplastia por malformaciones congénitas, blefaroplastia con fines reparadores), estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que cumplan todos los requisitos previstos en la norma.
Por su parte, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento, los servicios de asistencia sanitaria prestados por un profesional médico o sanitario debidamente reconocido, ya actúe directamente o por medio de una sociedad mercantil, consistentes en servicios de operaciones de cirugía estética y tratamientos estéticos, realizados con fines estéticos, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad, así, con carácter general estarán sujetos y no exentos las intervenciones relativas a abdominoplastia, lipectomía, liposucción, lifting facial, rinoplastia y prótesis de gemelos glúteos y otras localizaciones enumerados en el anexo dos.”.
Por otra parte, en la contestación de 19 de abril de 2016 dictada en aclaración de la anterior se indicó lo siguiente:
“No obstante, no corresponde a este Centro directivo calificar si una determinada intervención quirúrgica de carácter estético se deriva de una enfermedad, lesión o defecto físico congénito en los términos que determinan la aplicación de la exención y, por tanto, debe interpretarse que la lista de intervenciones quirúrgicas que se estableció en la misma se realizó a título meramente indicativo sin que tengan mayor valor probatorio que el de una presunción que admite prueba en contrario y que deberá ser valorada en cada caso concreto.
A título de ejemplo, se señaló en dicha contestación, dentro de la lista contenida en el segundo párrafo, que la blefaroplastia con fines reparadores es una intervención quirúrgica sobre la que se establece una presunción del cumplimiento de dichos requisitos.
Debe tenerse en cuenta que la blefaroplastia es una cirugía habitual dentro del catálogo de intervenciones estéticas cuya finalidad es la mejora estética y funcional de los párpados, siendo una de las cirugías estéticas más demandadas y que se puede realizar sobre los párpados superiores, eliminando exceso de piel, y sobre los párpados inferiores, con el objetivo de eliminar las bolsas grasas. La blefaroplastia es la cirugía que, parece que busca rejuvenecer los párpados mediante la remodelación de los tejidos perioculares y, que por tanto, se realiza fundamentalmente por razones estéticas, pero que en algunos casos puede realizarse únicamente por motivos visuales (blefaroplastia funcional) cuando la caída de la piel de los párpados superiores puede ocasionar una reducción del campo visual.
Por otra parte, en la misma resolución vinculante, se estableció que, con carácter general, las abdominoplastias estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de una operación de cirugía estética realizada con fines estéticos, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad. En este sentido, si bien, generalmente la abdominoplastia, procedimiento quirúrgico complejo de reconstrucción de la pared abdominal, que consta de eliminación del exceso de piel, del exceso de grasa y la tensión de los músculos de la pared abdominal con el objetivo final de remodelar el abdomen, la cintura y la forma del tronco del cuerpo, se demanda con fines exclusivamente estéticos, también está indicada para personas con obesidad mórbida o en mujeres que han tenido embarazos múltiples o repetidos y sufren de diástasis del músculo recto abdominal, es decir la separación del músculo de la línea media.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que no todas las blefaroplastias con fines reparadores deben quedar exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que aunque todas parece que tienen un cierto componente reparador, en muchas ocasiones se realizan exclusivamente por motivos estéticos al margen de una enfermedad, lesión o defecto físico. Ni, con carácter general, la abdominoplastia debe quedar siempre sujeta y no exenta del Impuesto, porque en ocasiones se deriva de una enfermedad, lesión o defecto físico congénito, sin perjuicio de sus resultados puramente estéticos.
En consecuencia, será necesario, tal y como se ha señalado, determinar en cada caso concreto si los servicios de cirugía objeto de consulta se realizan con fines estéticos, al margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad o, en su caso, lesión o defecto físico congénito.”.
3.- En el caso objeto de consulta, se plantea la exención de dos servicios distintos. Por un lado las operaciones servicios de blefaroplastia realizadas por un oftalmólogo tanto en el ámbito de la medicina dermoestética y de la oftalmología, y por otro lado los servicios prestados por un dermatólogo con carácter previo a un tratamiento estético.
Respecto a las blefaroplastias, de acuerdo con lo indicado en el apartado anterior, no cabe pronunciarse con carácter previo y de una manera general, sino que habrá que verificar caso por caso si se trata de una asistencia sanitaria relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de una enfermedad o, en su caso, lesión o defecto físico congénito, en cuyo caso estarán exentas del Impuesto, o si por el contrario se realizan con fines estéticos, al margen de los conceptos de «asistencia sanitaria» o «asistencia a personas físicas”, en cuyo caso estarán sujetas y no exentas del Impuesto, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento, conforme a lo previsto en el artículo de la Ley 37/1992.
En este mismo sentido, en cuanto a los tratamientos dermatológicos, indica la propia consultante en el escrito de consulta que no tienen como fin el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, sino que se utilizan como paso necesario para aplicar un tratamiento estético, siendo su finalidad dicho servicio estético, por lo que no les será de aplicación la exención reconocida en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992, debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento conforme a lo previsto en el artículo de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-3º