Las cooperativas de viviendas cuya actividad ordinaria es la promoción de edificaciones están sujetas al IAE por ejercer una actividad económica según los artículos 78-79 TRLRHL (ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos para intervención en la producción de bienes). La cuestión sobre inclusión de aportaciones por adjudicaciones/transmisiones en la cifra de negocios para IS no es respondida por la DGT en esta consulta vinculante, que se circunscribe exclusivamente a la tributación por IAE y confirmación de sujeción a este tributo bajo el epígrafe 833.2 (Promoción de edificaciones).
Hechos
Ver cuestión planteada.
Cuestión planteada
En el caso de cooperativas de viviendas, las cantidades aportadas por los socios por las adjudicaciones/transmisiones de las viviendas, siendo la actividad ordinaria de la cooperativa la promoción de edificaciones, ¿deben figurar en el Importe Neto de la Cifra de Negocios en las declaraciones del Impuesto de Sociedades?.Tributación por el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”
Por otro lado, la delimitación de este ámbito de aplicación tan amplio del impuesto viene recogida en el artículo 79 del TRLRHL al disponer en su apartado 1 que:
“Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:
a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
Aplicando lo hasta aquí expuesto al caso planteado, resulta que las cooperativas, cuyo objeto social es la promoción de viviendas para ser adjudicadas a sus socios cooperativistas, están ejerciendo una actividad económica en los términos previstos en los artículos 78 y 79 del TRLRHL, ya que dichas promociones suponen la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de intervenir en la producción de viviendas, y por tanto, se encuentra sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas.
El epígrafe 833.2 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto, aprobadas junto con la Instrucción, por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifica la actividad de “Promoción de edificaciones”, cuya nota señala que comprende “la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas”.
En dicho epígrafe se establece una cuota de carácter municipal compuesta de una parte fija y otra parte variable, en función de los metros cuadrados edificados o por edificar vendidos.
La nota común 1ª al grupo 833 dispone que la parte fija de la cuota de los epígrafes que lo componen se exigirá, en todo caso, con independencia de la venta o no de terrenos o edificaciones. A su vez, la parte de cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración tributaria competente dentro del primer mes de cada año natural declaración de variación de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado ventas. En el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad antes del 1 de enero, la declaración de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año en el que se produce el cese deberá presentarse conjuntamente con la declaración de baja.
El criterio mantenido por este Centro Directivo en la interpretación de la redacción contenida en los títulos y notas del grupo 833, “Promoción inmobiliaria”, de la sección primera de las Tarifas del IAE, para cooperativas de propietarios o entidades análogas que ejerzan la actividad de promoción inmobiliaria, ha sido asimilar las adjudicaciones de inmuebles a sus socios (salvo que se trate de adjudicación como consecuencia de disolución de las cooperativas) a enajenaciones o ventas, estando dichas entidades plenamente sujetas al impuesto, en el sentido de tener que satisfacer tanto la parte fija de la cuota, como la parte variable por los metros cuadrados edificados o por edificar adjudicados a sus socios.
En este mismo sentido se pronunció la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de febrero de 2003, estimatoria del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio.
En conclusión, las cooperativas de viviendas, por la promoción de viviendas para ser adjudicadas a sus socios cooperativistas, están ejerciendo una actividad económica sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas, debiendo clasificarse en el epígrafe 833.2,“Promoción de edificaciones”, de la sección primera de las Tarifas y tributar, cuando proceda, tanto por la cuota fija como por la cuota variable (siempre que se produzcan adjudicaciones) de dicha rúbrica.
Por su parte, la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL establece que están exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas, “los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles y las entidades del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros”.
A efectos de la aplicación de esta exención, se tendrán en cuenta las siguientes reglas establecidas en el mismo artículo:
“1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3ª Para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
4ª En el supuesto de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se atenderá al importe neto de la cifra de negocios imputable al conjunto de los establecimientos permanentes situados en territorio español.”
El importe neto de la cifra de negocios se determina de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), teniéndose en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas, estén o no exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas, por la entidad o, en su caso, el conjunto de las entidades pertenecientes al grupo de sociedades del que forme parte dicha entidad.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
Conforme al artículo 7.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante TRLIS), las sociedades cooperativas son sujetos pasivos de este impuesto.
No obstante, en consideración a la función social, actividades y características de las sociedades cooperativas, éstas tienen un régimen fiscal especial que se encuentra contenido en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen especial fiscal de las cooperativas, estableciéndose en el capítulo IV de su título II las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades. Por consiguiente la normativa aplicable a las sociedades cooperativas como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades está contenida tanto en el TRLIS y normas de desarrollo (reglas generales) y en la Ley 20/1990 (reglas especiales).
Cuando la normativa del Impuesto sobre Sociedades se refiere a la cifra de negocios, debe acudirse a la normativa mercantil. A estos efectos, se entiende por cifra de negocios, de acuerdo con el artículo 191 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, el importe de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.
La Resolución de 16 de mayo de 1991 del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, desarrolla los criterios de determinación del importe neto de la cifra de negocios. Dicha Resolución dispone:
“En relación a la expresión utilizada de "actividad ordinaria" de la sociedad, debe precisarse su significado. Así, podría definirse como aquella actividad que es realizada por la empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Sin embargo, en determinadas ocasiones, en la realidad empresarial se produce la realización simultánea de varias actividades, lo que podemos denominar multiactividad. En este caso, en relación a la determinación del concepto que se trata, hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la empresa se considerarán en el computo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que son objeto del tráfico de la misma. De esta forma, estos ingresos deberán formar parte, en todo caso, de la cifra de ventas o ingresos obtenidos por prestaciones de servicios, por lo que cuando el Plan General de Contabilidad establece la partida de "Otros ingresos de explotación", que queda excluida del importe neto de la cifra de negocios, se está refiriendo a ingresos que no se obtienen con carácter períódico”
La Resolución añade, en su disposición segunda:
“La cifra anual de negocios se determinará de acuerdo a las normas contenidas en el Plan General de Contabilidad y demás legislación mercantil y en particular teniendo en cuenta, entre otras, las siguientes reglas:
a) Se incluirán las "Ventas" y " Prestaciones de Servicios" obtenidas de la actividad o actividades ordinarias de la empresa. Se entiende por actividad ordinaria aquella que realiza la empresa con regularidad en el ejercicio de su giro o tráfico habitual o típico. Las citadas ventas se valorarán por el importe facturado en el caso de pago con vencimiento inferior a un año, mientras que si el aplazamiento del pago supera el año, se computarán con exclusión de los intereses implícitos que se devenguen en la operación.
b) Las entregas de mercaderías o productos destinados a la venta y prestaciones de servicios que las empresas efectúen a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para ella, formarán parte de la cifra anual de negocios y se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción de los bienes o servicios entregados, o por el valor de mercado de lo recibido si es menor que aquel, debiéndose contabilizar como “ventas” o “prestaciones de servicios” (…)
Dada la actividad de la Cooperativa consultante, habrá de llevar su contabilidad según las normas de adaptación del en el Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994. De acuerdo con dichas normas, “El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas y de las prestaciones de servicios, correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas. El importe neto de la cifra anual de negocios para las empresas en las que concurren varias actividades se determinará deduciendo del importe de las ventas y prestaciones de servicios correspondientes a todas las actividades ordinarias de la empresa, el importe de las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas.”
Por último, cabe referirse a la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, cuya norma undécima , respecto de los Ingresos consecuencia de operaciones con los socios, dispone:
“1. Concepto. Las aportaciones que constituyan la contraprestación efectuada por los socios a cambio de la entrega de bienes o prestación de servicios cooperativizados, presentes o futuros, se entienden realizadas en términos de compensación de costes.
2. Cuentas anuales. Con carácter general, y siempre que no tenga el carácter de actividad ordinaria, para el registro de la operación anterior, se creará una partida en el haber de la cuenta de pérdidas y ganancias
con la siguiente denominación:«Ingresos por operaciones con socios», que formará parte de la agrupación «Otros ingresos de explotación» del haber del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias y de la agrupación «Ingresos de explotación» del haber del modelo abreviado de la cuenta de pérdidas y ganancias, incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.
En cualquier caso, en el registro contable de las contraprestaciones de los socios por los bienes y servicios entregados por la cooperativa se tendrá en cuenta la verdadera naturaleza de la operación atendiendo a su fondo económico,con el fin de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la sociedad cooperativa.”
En definitiva, teniendo en cuenta el conjunto normativo anterior las aportaciones de los socios a la consultante para las adjudicaciones de las viviendas, dado que se trata de la actividad económica ordinaria de la cooperativa deberán figurar en su cifra de negocios a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 78 a 91