En las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el IVA se devenga en el momento en que los bienes resultado de la obra se ponen a disposición del dueño, no cuando se ejecutan los trabajos. La puesta a disposición debe interpretarse conforme a doctrina comunitaria (TJUE C-320/88): se produce cuando el adquirente adquiere la facultad de disponer del bien como propietario, independientemente de la transmisión formal de propiedad conforme a Derecho nacional. Para las certificaciones de obra (entregas parciales), el devengo opera en cada certificación en la que se cumpla esta condición de disponibilidad efectiva. Las cuotas soportadas en materiales y servicios se deducen conforme al régimen general del artículo 95 LIVA, sin limitación especial por el carácter de obra en curso.
Hechos
La consultante firmó un contrato por el que se comprometía a realizar la instalación de un sistema de distribución de suministro eléctrico a un cliente español. La entrega de dicha instalación tendría lugar una vez finalizada la obra. El pago de la misma se instrumenta mediante certificaciones de obra expedidas durante la ejecución de la obra y un pago final contra la entrega de la instalación.
El cliente destinatario no hace frente a los pagos de las certificaciones emitidas durante la ejecución de la obra.
Cuestión planteada
Devengo del Impuesto en las certificaciones de obra. Deducción de cuotas.
Contestación
1.- El artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre) establece, en cuanto al devengo del Impuesto en las ejecuciones de obra cuyos destinatarios no sean Administraciones públicas, lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.”.
La ejecución de obra, a la que se refiere el artículo 14.3 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) (anterior artículo 5.5 de la Sexta Directiva), es un concepto comunitario que ha de ser objeto de una interpretación en términos de Derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del Derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenida reiteradamente por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas comunitarias.
En concreto, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este Impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada.
Pues bien, en cuanto a la determinación de este momento en el que se debe entender producida la entrega de bien resultado de la obra ejecutada, hay que volver a tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en este caso, en la sentencia de 8 de febrero de 1990, al resolver el asunto C-320/88.
Los apartados 7, 8 y 9 de la misma señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la sentencia de 14 de mayo de 1985, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
Por consiguiente, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del impuesto correspondiente a la operación.
En esta inteligencia han de interpretarse los distintos supuestos en los que el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece reglas de devengo que difieren del momento en el que se produce la transmisión, configurada ésta desde el punto de vista estrictamente jurídico, de la propiedad sobre los bienes.
Con respecto a las ejecuciones de obra, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo con el derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no puede implicar el devengo del Impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución.
Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del impuesto, será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.
2.- La doctrina de esta Dirección General, que se entiende plenamente aplicable, se contiene en las resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986 (BOE de 14 de mayo 4 de diciembre de 1986 respectivamente), concretándose de la siguiente manera:
“El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obra inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinará el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados”.
Por todo ello, la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras no determinará, por sí misma, el devengo del Impuesto, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición sobre los mismos.
No obstante, se debe advertir que la puesta a disposición de las obras puede producirse parcialmente cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se ponga a disposición del dueño de la obra la parte de la obra certificada, tratándose ésta de una parte completa y terminada de la misma.
3.- Todo lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que “no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”. Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
En caso contrario, si el prestador ha expedido certificaciones de obra y éstas no han sido satisfechas por el deudor, el Impuesto sobre el Valor Añadido no será exigible, por cuanto el artículo 75. Dos de la Ley 37/1992 vincula la exigibilidad o devengo anticipado del Impuesto al cobro efectivo del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada y no a la expedición de la correspondiente certificación de obra, todo ello siempre y cuando la certificación no conlleve la puesta a disposición del dueño de la obra de una fase completa y terminada de la misma.
Según se explica en el escrito de consulta, el consultante expide factura por cada certificación de obra. Estas certificaciones de obra son emitidas para acreditar el progreso en la construcción de la instalación.
Por lo tanto, el devengo de las operaciones que realiza la consultante se producirá en el momento de la puesta a disposición de las obras (total o parcial) así como a medida que se produzca el cobro de las correspondientes certificaciones de obra.
4.- En relación con el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el adquirente de la instalación objeto de consulta, es necesario realizar las siguientes precisiones.
El artículo 98 de la Ley 37/1992 en relación con el nacimiento del derecho a la deducción establece lo siguiente:
“El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.”
Por su parte, el artículo 99 en sus apartados Tres y Cuatro regula el momento a partir del cual puede ejercitarse el derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto:
“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cuatro.- Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.”
De dichos preceptos cabe entender que el derecho a la deducción está indisolublemente ligado al devengo del Impuesto, de modo, que en ningún caso se podrán deducir cuotas del Impuesto que no se han devengado de acuerdo a Derecho.
Por todo ello, en el supuesto consultado, el no pago de las certificaciones de obra, por el cliente del consultante, impide el devengo del Impuesto como pago anticipado, y pospone el derecho a la deducción al momento de su pago o puesta a disposición de la instalación en los términos recogidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 75