La exención del artículo 7 p) LIRPF resulta de aplicación a los rendimientos del trabajo satisfechos a trabajadores desplazados al extranjero, siempre que: (i) el trabajo se realice para entidad no residente en España o establecimiento permanente exterior (cumpliendo, si existe vinculación, los requisitos del artículo 16.5 LIS); (ii) el país de ejecución tenga suscrito convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información o aplique tributo análogo; (iii) la retribución se limite a 60.100 euros anuales por días de estancia exterior. Bajo estas condiciones, no existe obligación de retención sobre el importe exento.
Hechos
La sociedad mercantil consultante, que tiene como objeto social el mantenimiento y reparación de buques, tiene suscritos contratos laborales, estando obligada a practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus trabajadores. Algunos de sus trabajadores van a llevar a cabo dicho objeto social en buques de terceros, mientras estos buques operan de forma permanente fuera de puerto.
La consultante ha suscrito un contrato con una entidad residente a efectos fiscales en España, y propietaria de los buques, para la prestación de servicios de mantenimiento de dos buques que van a operar de forma permanente en el Golfo de México, por lo que la consultante desplazará temporalmente a trabajadores a dicho destino, sin que la estancia de los trabajadores fuera de España vaya a superar los 183 días anuales.
Los buques los tiene arrendados la propietaria a una sociedad residente a efectos fiscales en México y perteneciente a su mismo grupo empresarial. Corresponde a la entidad mexicana la organización, implantación y gestión de un plan de mantenimiento de los buques durante la vigencia del arrendamiento, actividad que ha contratado a la propietaria de los buques, la cual, a su vez, ha contratado a la consultante.
La entidad mexicana satisface directamente a la consultante, en nombre y por cuenta de la propietaria, la contraprestación que la consultante factura y ha pactado percibir por los servicios prestados.
No existe vinculación entre la consultante y la propietaria de los buques, ni entre la consultante y la entidad mexicana.
Cuestión planteada
Si, sobre los rendimientos del trabajo que satisface la consultante a sus trabajadores desplazados, resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, en caso afirmativo, no existe obligación de retener sobre los rendimientos exentos de tributación.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo, según lo manifestado en su escrito, de la existencia de una relación laboral entre la consultante y las personas en relación con las que consulta, en el marco de la cual estas últimas son desplazadas al extranjero por aquella, así como de que se trata de personas físicas que tienen su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto.
Partiendo de lo anterior, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según su escrito, la consultante desplaza temporalmente a algunos de sus trabajadores al extranjero para prestar servicios de mantenimiento de dos buques. Por lo que puede entenderse cumplido este primer requisito en relación con el trabajo realizado durante los días que hayan estado desplazados en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Aunque a priori es difícil señalar unas reglas claras que puedan servir de guía para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa o entidad no residente, debe partirse de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En el presente caso, la consultante, según manifiesta, ha suscrito un contrato con una entidad residente fiscal en España para la prestación de servicios de mantenimiento de dos buques que dicha entidad residente en España tiene arrendados (en calidad de propietaria de los mismos) a otra entidad de su mismo grupo empresarial, pero residente en México, manifestándose que la destinataria final de dichos servicios de mantenimiento es la entidad residente en México, por cuanto es a esta última a la que corresponde la obligación de llevar un plan de mantenimiento de los buques durante la vigencia del arrendamiento, habiendo contratado tales servicios a la entidad de su mismo grupo empresarial y propietaria de los buques, la cual, a su vez, los ha contratado a la consultante.
De acuerdo con dicha información, en la medida en que pudiera entenderse que estamos en presencia de un servicio intragrupo para cuya prestación, a la sociedad mexicana, la entidad propietaria de los buques contrata a la consultante, cabría entender que la beneficiaria última de los servicios de mantenimiento prestados en el extranjero por los trabajadores de la consultante es dicha entidad mexicana.
La existencia o no de una prestación de servicios intragrupo es una cuestión de hecho cuya valoración corresponderá a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria.
En consecuencia, en la medida en que la destinataria o beneficiaria del trabajo prestado en el extranjero por los trabajadores desplazados por la consultante sea, tal y como se manifiesta, una entidad no residente en España (la entidad residente en México), dicho requisito se podrá considerar cumplido.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Por su parte, el artículo 106 de la LGT dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa”.
Por tanto, para hacer valer el derecho a la exención se deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válido en Derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la LGT, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Si los trabajos se realizan en varios países, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
En lo referente a la obligación de practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la entidad consultante es un sujeto obligado a retener, según lo dispuesto en el artículo 76.1 a) del RIRPF, y, en principio, los rendimientos del trabajo constituyen rentas sujetas a retención, de acuerdo con el artículo 75.1 a) del RIRPF.
No obstante, el artículo 75.3 a) del RIRPF dispone que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas.
Por tanto, de resultar aplicable la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.3 a) del RIRPF, no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas exentas, debiéndose tener en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.100 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art 7.p).
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 75.