El régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (operaciones de reestructuración) resulta de aplicación optativa a aportaciones no dinerarias cuando concurren los requisitos del artículo 94.1 TRLIS: (i) receptora residente o con EP en España afectado a los bienes; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) si se trata de acciones/participaciones (IRPF), además: entidad receptora residente española, exclusión de ciertos regímenes especiales y de sociedades patrimoniales, posesión ininterrumpida durante año anterior. La aplicabilidad depende del cumplimiento íntegro de estos requisitos concurrentes y de la documentación formal en documento público.
Hechos
El consultante, persona física, su cónyuge y sus cuatro hijos son titulares del 100% del capital de la sociedad X, la cual, a su vez, es titular de las siguientes participaciones societarias, que gestiona y administra, disponiendo para ello de los oportunos medios humanos y materiales:
14,81% de A
50% de B
7,14% de C
13,51% de D
5,91% de E
0,06% de F
El consultante ostenta asimismo una participación del 16,98% de G; del 10,76% de E y del 16,48% de F, sociedad esta última dominante de un grupo fiscal.
Las citadas participaciones han sido poseídas por el consultante de forma ininterrumpida desde hace más de un año.
Todas las sociedades son residentes en España, no resultándoles de aplicación los regímenes especiales del "agrupaciones de interés económico españolas o europeas", de las "uniones temporales de empresas", ni el de las "sociedades patrimoniales".
Se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial, consistente en la aportación a la sociedad X de las participaciones societarias en G; E y F, que posee el consultante, encargándose dicha sociedad X, con los medios de que dispone, complementados con otros si fuera necesario, de la gestión y administración de las mismas.
Las participaciones sociales de la sociedad X que el consultante asumiría como contrapartida a la aportación efectuada sobrepasarían el 5% del capital de dicha sociedad.
La aportación proyectada tiene por finalidad concentrar en una única sociedad la cartera de valores objeto de aportación y, por tanto, la gestión, administración, planificación y toma de decisiones referente a la misma, utilizando para ello y, en su caso, ampliando, los medios humanos y materiales de que dispone dicha sociedad. Adicionalmente, se perseguirían unos efectos similares a los de un pacto de sindicación, cuya virtualidad operaría el día de mañana entre los herederos (hijos) del consultante.
Cuestión planteada
Si a la operación proyectada se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS y si los motivos esgrimidos son suficientes a los efectos establecidos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece, en su redacción dada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado, las acciones que se pretenden aportar representan, respectivamente, un 16,98%; un 10,76%; y un 16,48% del capital social de tres entidades residentes en territorio español, a las que no les resultan de aplicación las limitaciones anteriormente citadas, habiéndose poseído por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación, por lo que.se cumplirían los requisitos del citado artículo 94 del TRLIS, de manera que la operación proyectada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de concentrar en una única sociedad la cartera de valores objeto de aportación y, por tanto, la gestión, administración, planificación y toma de decisiones referente a la misma, utilizando para ello y, en su caso, ampliando, los medios humanos y materiales de que dispone dicha sociedad. Adicionalmente, se perseguirían unos efectos similares a los de un pacto de sindicación, cuya virtualidad operaría en el futuro entre los herederos del consultante. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96