La vivienda adquirida en 2005 mantiene la consideración de habitual y consolida las deducciones practicadas, aunque no haya permanecido como residencia durante tres años continuados, si concurren "otras circunstancias análogas justificadas" que "necesariamente exijan" cambio de domicilio. La DGT interpreta que esta expresión implica obligatoriedad del cambio (no mera conveniencia), exigiendo acreditación de la circunstancia generadora y su nexo causal directo con el traslado. El derecho a exención por reinversión en vivienda habitual se condiciona al cumplimiento de estos mismos requisitos y a que la nueva vivienda adquirida en construcción (2007) sea efectivamente habitada dentro de doce meses de su terminación.
Hechos
El consultante cambia de residencia habitual sin alcanzar los tres años de permanencia por problemas de salud de su esposa consistentes en sintomatología ansioso-depresiva relacionada con la existencia de una antena de telefonía móvil próxima a su domicilio. Adquirió la vivienda en junio de 2005, habiendo practicado deducción por inversión en vivienda habitual. Posteriormente, se traslada de vivienda en régimen de arrendamiento (contrato de mayo de 2007). En junio de 2007 firma contrato de compra de la que será su futura vivienda habitual, en construcción al presentar la consulta.
Cuestión planteada
Considerar las circunstancias que concurren encuadradas entre "otras análogas justificadas", pudiendo considerar a la vivienda adquirida en 2005 como habitual a pesar de no haber llegado a constituir la residencia habitual durante tres años continuados.
Deducciones a practicar por la vivienda adquirida en 2005 y por la que adquiere en construcción en 2007. Derecho a acogerse a la exención por reinversión.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, como para la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo (tres años), se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio", comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa–efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas en la consulta, exigen el cambio de domicilio.
El consultante manifiesta que las circunstancias que le han llevado al cambio de domicilio necesariamente, antes de alcanzar los tres años de permanencia requeridos en la vivienda adquirida en 2005, tienen su origen al detectarse, en enero de 2007, la existencia de una antena de telefonía móvil próxima al domicilio lo que ha producido en su cónyuge una reagudización de la sintomatología ansioso-depresiva que padeció en su día (había sido dada de alta en diciembre de 2005), provocándola, según consta en informe psicológico emitido por personal del equipo de salud mental perteneciente a la Consejería de Sanidad y Consumo (15/11/07), niveles muy elevados de ansiedad, preocupaciones somáticas recurrentes, …, en el que se dice que “ante las dificultades para controlar y regular la sintomatología descrita, y la repercusión en otras áreas de funcionamiento vital y relacional, la paciente se ve obligada a cambiar de domicilio. Desde el cambio de vivienda la evolución de la paciente ha sido más favorable desapareciendo poco a poco los síntomas, pero continuando en tratamiento psicoterapéutico en la actualidad.”.
En su escrito de consulta se aporta escrito de firmas vecinos solicitando la retirada de la antena citada, así como informes administrativos relativos a la valoración de los efectos socio ambientales que pudiera producir dicha antena.
Al respecto, cabe señalar que tales circunstancias no son contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio, sin que ésta Subdirección General pueda llegar a valorar los efectos que tales circunstancias implican. Habría que valorar, entre otros, la gravedad del daño causado en relación con el hecho argumentado, como el alcance temporal y la gravedad de las consecuencias psíquicas que tal circunstancia desencadena, así como el oportuno diagnóstico médico. Cabe considerar que un trastorno emocional, si bien no implica por sí mismo y en todos los supuestos la necesidad requerida, bien de forma independiente o en su conjunción –de forma agravante–, pudiera constituir en algunos casos, como pudiera ser en éste, circunstancia que desencadene la necesidad de abandonar la vivienda. De ser así, el hecho de cambiar de residencia no constituiría una decisión voluntaria del contribuyente, operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias para tomar la acción de cambiar de residencia, deberán justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18 de diciembre–-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
De esta forma, si se concluyera que el cambio de residencia es necesario, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumpliera el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
En caso contrario, el no alcanzar la consideración de habitual, implicaría la pérdida del derecho a dichas deducciones, debiendo reintegrar las cantidades indebidamente deducidas, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.
Entendiendo que sí hubiera alcanzado la consideración de habitual, respecto de la deducción por inversión en vivienda habitual que pudiera practicar por las inversiones a realizar en futura vivienda habitual habrá de observar, entre otras, lo dispuesto en el punto 2º del artículo 68.1 de la Ley del Impuesto, el cual dispone:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
Asimismo, y por la misma razón, la ganancia patrimonial que pudiera obtenerse en la transmisión de la vivienda podría gozar de la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 41 del RIRPF).
Dado que el consultante, aunque pregunta acerca de la exención por reinversión en vivienda habitual, no hace mención acerca de la posible venta de la vivienda adquirida en 2005, cabe recoger determinados extremos contenidos en los artículos 41 y 54 del Reglamento del Impuesto:
En primer lugar del artículo 41 del RIRPF, lo siguiente:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
(…)”.
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, al que se hace referencia al inicio de la presente contestación, y que respecto de la vivienda que se transmite, su apartado 4, dispone:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
En este punto cabe indicar que, respecto de la asimilación que a la adquisición de vivienda hace de su construcción el artículo 55.1 del RIRPF, siempre que las obras finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión, el plazo establecido resulta de aplicación únicamente a efectos de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.
Tampoco es viable contemplar lo dispuesto en el artículo 55.4 del RIRPF, el cual posibilita ampliar el plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción, cuando existan circunstancias excepcionales no imputables al contribuyente que supongan paralización de las obras, impidiendo finalizarlas en el plazo reglamentado.
Por tanto, tratándose de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual es necesario, para poder aplicar la exención, que la vivienda se adquiera jurídicamente en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 68-1.2º y 3º; RIRPF RD 439/2007, Arts. 41, 54